|
ПОСТАНОВЛЕНИЕ БЮРО МЕЖПАРЛАМЕНТСКОЙ АССАМБЛЕИ ЕВРАЗИЙСКОГО
ЭКОНОМИЧЕСКОГО СООБЩЕСТВА
14 апреля 2005 г. № 12
г. Санкт-Петербург
О РЕКОМЕНДАЦИЯХ ПО ГАРМОНИЗАЦИИ ОСНОВНЫХ ПОЛОЖЕНИЙ
НАЛОГОВОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА ГОСУДАРСТВ - ЧЛЕНОВ
ЕВРАЗЭС (НА ОСНОВЕ СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОГО АНАЛИЗА
НАЦИОНАЛЬНЫХ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВ И С УЧЕТОМ ПОЛОЖЕНИЙ
МЕЖДУНАРОДНЫХ ДОКУМЕНТОВ)
Бюро Межпарламентской Ассамблеи ПОСТАНОВЛЯЕТ:
1. Одобрить Рекомендации по гармонизации основных положений
налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС,
подготовленные на основе сравнительно-правового анализа национальных
законодательств и с учетом положений международных документов
(приложения 1, 2).
2. Направить указанные документы в парламенты и правительства,
Секретариат Интеграционного Комитета ЕврАзЭС для использования в
работе по гармонизации национальных законодательств и
совершенствования правовой системы Сообщества.
Председатель Межпарламентской Ассамблеи Н.Абыкаев
Приложение 1
РЕКОМЕНДАЦИИ
по гармонизации основных положений налогового законодательства
государств - членов ЕврАзЭС
(на основе сравнительно-правового анализа национальных
законодательств и с учетом положений международных документов)
Настоящие Рекомендации по гармонизации основных положений
налогового законодательства государств - членов ЕврАзЭС разработаны
на основе сравнительно-правового анализа национальных
законодательств с учетом норм международного права.
Гармонизация налоговых законодательств будет способствовать
формированию единых начал и принципов правового регулирования
налоговых отношений, обеспечит одинаковые правила для субъектов
хозяйствования и в конечном итоге будет содействовать экономической
интеграции государств - членов ЕврАзЭС путем сближения их налоговых
систем.
Проведенный сравнительно-правовой анализ основ налогообложения
в государствах - членах ЕврАзЭС позволяет сформулировать следующие
предложения (рекомендации) по их унификации и гармонизации:
1. В связи с тем что в налоговых законодательствах государств
- членов ЕврАзЭС имеются определенные (или существенные) расхождения
и пробелы, представляется оправданным единообразно определить сферу
действия налоговых кодексов в отношении регулирования взимания всех
налоговых платежей, а также в части соотношения положений налогового
и таможенного законодательства.
2. Поскольку определение пределов действия актов налогового
законодательства существенно влияет на права и обязанности всех
участников налоговых правоотношений, целесообразно с учетом опыта
Российской Федерации и Республики Таджикистан в налоговых кодексах
Республики Беларусь, Республики Казахстан и Кыргызской Республики
детализировать нормы о вступлении в силу актов налогового
законодательства (в том числе вопросы об обратной силе актов).
3. Учитывая то обстоятельство, что части общие (первые)
налоговых кодексов Республики Беларусь и Российской Федерации более
точно и полно определяют объекты налогообложения, предлагается
использовать данный положительный опыт нормотворчества при
совершенствовании налогового законодательства Республики Казахстан,
Республики Таджикистан и Кыргызской Республики. Закрепление в
налоговых кодексах точных понятий и характеристик объектов
налогообложения позволит обеспечить последовательность изложения и
единообразное применение норм кодексов.
4. Предлагается также рассмотреть вопрос о целесообразности
установления в налоговых кодексах государств - членов ЕврАзЭС более
детальной регламентации правовых последствий приостановления,
списания и возобновления действия ранее не исполненного, списанного
либо приостановленного налогового обязательства.
Обращаем внимание на отсутствие в Налоговом кодексе Республики
Казахстан положений, регулирующих порядок исполнения налоговых
обязательств лиц, признанных недееспособными.
5. Представляется возможным закрепить в налоговых кодексах
государств - членов ЕврАзЭС виды, общие основания, порядок и условия
установления и применения льгот. При этом может быть использован
опыт Республики Беларусь, где Налоговый кодекс содержит перечень
видов налоговых льгот и форм государственной поддержки
налогоплательщиков, а также общие вопросы установления и применения
налоговых льгот.
6. Отмечая, что в государствах - членах ЕврАзЭС наблюдаются
значительные различия в части законодательного закрепления изменения
срока исполнения налогового обязательства, предлагается обратиться
к опыту Российской Федерации и обеспечить правовое регулирование
порядка изменения срока исполнения налогового обязательства в полном
объеме непосредственно в налоговых кодексах.
Представляется также целесообразным в ряде государств - членов
Сообщества расширить перечень возможных форм изменения срока
исполнения налогового обязательства, в том числе в целях
стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности
использовать такую форму изменения срока исполнения налогового
обязательства как инвестиционный налоговый кредит.
7. Учитывая, что способы обеспечения исполнения налоговых
обязательств, как специальные меры воздействия, стимулирующие
надлежащее исполнение плательщиком налоговых обязательств, играют
важную роль в обеспечении своевременного поступления налогов, сборов
(пошлин) в бюджет, представляется оправданным закрепить их в
налоговых кодексах всех государств - членов ЕврАзЭС.
При этом целесообразно предусмотреть максимально широкий
перечень способов обеспечения исполнения налоговых обязательств. На
сегодняшний день в качестве ориентира может быть использован тот
перечень, который закреплен в налоговых кодексах Республики Беларусь
и Российской Федерации: залог, поручительство, пеня, приостановление
операций по счетам в банке, арест. Вместе с тем следует сделать
оговорку, что в отношении обеспечения уплаты таможенных платежей
могут применяться и другие способы обеспечения в порядке и на
условиях, установленных таможенным законодательством.
8. Учитывая, что в налоговом законодательстве государств -
членов ЕврАзЭС имеются значительные различия, а в ряде случаев и
пробелы при определении элементов (методов) налогового учета,
представляется обоснованным выработать единые подходы к вопросу
осуществления налогового учета и формированию налоговой отчетности.
9. Признавая наличие общих подходов в регулировании основных
положений, относящихся к вопросам учета налогоплательщиков,
предлагаем унифицировать нормы налогового законодательства
государств - членов ЕврАзЭС в части положений, регламентирующих
место регистрационного учета налогоплательщиков (по месту нахождения
налогоплательщика, по месту жительства, по месту расположения
имущества и т.д.).
10. С целью гармонизации налогового законодательства
государств - членов ЕврАзЭС, регламентирующего вопросы осуществления
налогового контроля, представляется оправданным унифицировать:
- формы (методы) осуществления налогового контроля;
- виды налоговых проверок, осуществляемых в государствах -
членах ЕврАзЭС, а также основания их классификации по видам;
- периодичность проведения налоговых проверок и срок их
проведения.
11. Для гармонизации отношений, возникающих при обжаловании
решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц
в государствах - членах ЕврАзЭС, необходимо унифицировать нормы,
регламентирующие последствия подачи жалобы (заявления) в
компетентные органы, установив требования о возможности либо
невозможности приостановления исполнения обжалуемых решений
налоговых органов или действий (бездействия) их должностных лиц в
случае подачи жалобы, а также конкретизировав вопросы взыскания
штрафов (пени) за период рассмотрения жалобы налогоплательщика.
Представленные рекомендации по унификации и гармонизации
налоговых законодательств государств - членов ЕврАзЭС могут быть
использованы при совершенствовании положений налоговых кодексов в
процессе подготовки соответствующих законопроектов о внесении в них
изменений и дополнений. Это особенно актуально для Кыргызской
Республики, где готовится новая редакция Налогового кодекса.
Приложение 2
СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ
основных положений налогового законодательства государств - членов
ЕврАзЭС
В настоящее время во всех государствах - членах ЕврАзЭС
действуют налоговые кодексы, именно они, и конкретно общие (первые)
части кодексов, стали предметом настоящего исследования. Безусловно,
в состав налогового законодательства каждого из государств - членов
ЕврАзЭС входят и иные нормативные правовые акты (законы, указы,
декреты и т.д.), однако на одном из первых этапов по гармонизации
налоговых законодательств государств - членов ЕврАзЭС представляется
более целесообразным проводить анализ именно положений кодексов*.
______________________________
*Анализ положений кодексов проводился с учетом изменений и
дополнений, внесенных в налоговые кодексы до 1 января 2005 года.
Здесь и далее речь идет об общих положениях кодексов, а не
специальных положениях, регулирующих взимание конкретных налоговых
платежей.
В Кыргызской Республике одной из первых на постсоветском
пространстве был принят Налоговый кодекс - 26 июня 1996 года.
Налоговый кодекс Кыргызской Республики (далее - НК Кыргызской
Республики) вступил в действие с 1 июля 1996 года (первоначально
вступили в действие отдельные положения, впоследствии кодекс
дополнялся). В нем были определены основные обязанности и полномочия
налоговых органов, процедуры исчисления и взимания налогов, взимания
финансовых и штрафных санкций, а также права и обязанности
налогоплательщика. Общие положения регулируются положениями раздела
I (главы 1-11) кодекса. Отмечаем, что в соответствии с распоряжением
Президента Кыргызской Республики от 13 января 2004 г. № 3 образована
комиссия по подготовке проекта новой редакции НК Кыргызской
Республики, в связи с чем в данном исследовании проводится сравнение
также отдельных положений проекта (рабочий вариант по состоянию на 1
декабря 2004 года).
В Российской Федерации и Республике Таджикистан положения
налоговых кодексов начали действовать с 1 января 1999 года (в
Российской Федерации первоначально вступила в силу Часть первая
Налогового кодекса от 31 июля 1998 года, в Республике Таджикистан -
Налоговый кодекс Республики Таджикистан от 12 ноября 1998 года).
Часть первая Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК
Российской Федерации) включает 7 разделов, 20 глав, 142 статьи.
Общая часть Налогового кодекса Республики Таджикистан 1998 года
включала 3 раздела, 15 глав, 116 статей.
Вместе с тем необходимо отметить, что в Таджикистане с 1
января 2005 года действуют положения нового Налогового кодекса
Республики Таджикистан от 3 ноября 2004 года (далее - НК Республики
Таджикистан), общая часть которого включает 3 раздела, 16 глав, 132
статьи. Таким образом, Таджикистан стал первым государством в
ЕврАзЭС, где была принята новая редакция налогового кодекса.
Следующей страной, где налоговое законодательство было
кодифицировано, является Казахстан. Так, Кодекс Республики Казахстан
«О налогах и других обязательных платежах в бюджет» (далее - НК
Республики Казахстан) был принят 12 июня 2001 года и вступил в
действие с 1 января 2002 года. Особенностью структурного построения
НК Республики Казахстан является то, что целый ряд налоговых норм,
которые с учетом их содержания относятся к общим по смыслу
положениям, располагаются не только в части 1 «Общая часть» (2
раздела, 10 глав, 58 статей), но и в части 2 «Особенной части»
(раздел 3, главы 11-13, статьи 59-76), а также части 3 «Налоговое
администрирование» (разделы 17, 18, главы 92-101, статьи 517-568).
Последним из государств ЕврАзЭС, где вступили в силу общие
положения налогового кодекса, стала Республика Беларусь. Так, Общая
часть НК Республики Беларусь была принята 19 декабря 2002 года, а
вступила в силу с 1 января 2004 года. Следует отдельно оговорить,
что часть положений Кодекса в соответствии с Законом Республики
Беларусь от 4 января 2003 года «О введении в действие Общей части НК
Республики Беларусь» вступают в силу со дня введения в действие
Особенной части НК Республики Беларусь (пункты 1 и 2 статьи 2, пункт
1 статьи 3, статья 6, пункты 2 и 3 статьи 7, статьи 8-12, статья 20,
статья 31, пункт 1 статьи 34, часть первая пункта 4 статьи 43), в
связи с чем анализ данных норм может проводиться с определенной
степенью условности**.
______________________________
**Особенности введения в действие налоговых кодексов
установлены в каждом из государств - членов ЕврАзЭС, однако с учетом
времени действия кодексов Кыргызской Республики, Российской
Федерации и Республики Казахстан практически все их нормы вступили в
действие, а положения отдельных законодательных актов,
регулировавших общие моменты налоговых правоотношений до принятия
налоговых кодексов, утратили силу.
Результаты настоящего сравнительно-правового исследования
изложены в соответствии с последовательностью проведения анализа
основных налоговых институтов.
1. Общие (основные) положения налогообложения
Характерным для общих (первых) частей налоговых кодексов
государств - членов ЕврАзЭС является наличие в их структуре
самостоятельных разделов, которые содержат наиболее общие и
фундаментальные положения правового регулирования налогообложения.
Как правило, данные разделы включают в себя несколько глав,
определяющих принципы налогообложения, систему налогового
законодательства, используемую терминологию, перечень налогов
(сборов, пошлин) (как исключение, раздел I НК Кыргызской Республики
содержит только одну главу 1 «Применение Налогового кодекса»).
Отношения, регулируемые Налоговым кодексом.
Определение предмета правового регулирования (регулируемых
отношений) во всех налоговых кодексах государств - членов ЕврАзЭС
осуществляется одинаковым образом. Так, налоговые кодексы
устанавливают систему налогов***, основные принципы налогообложения,
регулируют властные отношения по установлению, введению, изменению,
прекращению действия налогов, и отношения, возникающие в процессе
исполнения налогового обязательства, осуществления налогового
контроля, обжалования решений налоговых органов, действий
(бездействия) их должностных лиц, а также устанавливают права и
обязанности плательщиков, налоговых органов и других участников
отношений, регулируемых налоговым законодательством.
______________________________
*** Здесь и далее под общими терминами «налоги» либо
«налоговые платежи» понимаются в том числе те обязательные платежи
(например, сбор или пошлина), взимание которых регулируется
налоговыми кодексами.
Следует отметить, что в Кыргызстане в настоящий момент из
сферы действия НК выведено правовое регулирование сборов, платежей,
доходов и санкций, поскольку данные отношения регулируются Законом
Кыргызской Республики от 14 апреля 1994 года «О неналоговых
платежах» в редакции Закона Кыргызской Республики от 5 января 2004
года (контроль за своевременностью и полнотой уплаты таких платежей
также осуществляют налоговые органы).
В отличие от Беларуси и Казахстана, в России, Таджикистане и
Кыргызстане налоговые кодексы в той или иной степени регулируют в
том числе вопросы ответственности за налоговые правонарушения.
При определении сферы действия налогового законодательства
(налогового кодекса) обязательного упоминания требует вопрос о
соотношении налогового законодательства (налогового кодекса) с
таможенным законодательством (таможенным кодексом), поскольку
большинство таможенных платежей по своей правовой природе близки к
налоговым платежам.
Следует отметить, что в решении данного вопроса в государствах
- членах ЕврАзЭС отсутствует единый подход. Так, в НК Республики
Беларусь отсутствует отдельная статья о соотношении норм налогового
и таможенного законодательств, в связи с чем к таможенным
правоотношениям применяются нормы Кодекса и в ряде случаев
содержатся отсылки к таможенному законодательству, устанавливающему
иной порядок (особенности).
Согласно абзацу второму статьи 2 НК Российской Федерации**** к
отношениям по установлению, введению и взиманию таможенных платежей,
а также к отношениям, возникающим в процессе осуществления контроля
за уплатой таможенных платежей, обжалования актов таможенных
органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к
ответственности виновных лиц, законодательство о налогах и сборах не
применяется, если иное не предусмотрено данным Кодексом.
______________________________
**** Здесь и далее по тексту при ссылке на нормы кодексов
принимается структурное деление элементов нормативных правовых
актов, используемое в данном государстве.
В соответствии со статьей 19 НК Республики Казахстан
таможенные органы в соответствии с Кодексом и таможенным
законодательством Республики Казахстан осуществляют взимание налогов
и других обязательных платежей в бюджет при перемещении товаров
через таможенную границу Республики Казахстан. Глава 91 «Таможенные
платежи» содержит всего две статьи. Так, плательщики, порядок
исчисления, уплаты, возврата и взыскания таможенных платежей, а
также льготы по таможенным платежам определяются таможенным
законодательством Республики Казахстан, а ставки определяются
Правительством Республики Казахстан.
В Таджикистане часть 3 статьи 1 НК устанавливает, что взимание
таможенной пошлины и иных таможенных платежей регулируется прежде
всего нормами таможенного законодательства, а также Кодексом и иными
нормативными правовыми актами.
Кроме того, следует отметить, что в законодательстве
Таджикистана закреплена норма о регулировании взимания
государственной пошлины Законом Республики Таджикистан «О
государственной пошлине», а иных обязательных платежей в бюджет, не
определенных Кодексом, - законодательством об иных обязательных
платежах.
В части 1 статьи 1 НК Кыргызской Республики закреплено, что
Кодекс является сводом законоположений по всем налогам, их
администрированию, налоговым действиям налогоплательщиков на
территории Кыргызской Республики, за исключением таможенных пошлин,
сборов и платежей, регулируемых таможенным законодательством.
При этом особенности налогообложения субъектов малого
предпринимательства и свободных экономических зон, а также
субъектов, уплачивающих налоги и другие платежи на условиях
соглашений о разделе продукции, регулируются соответствующими
законами Кыргызской Республики о них. В проекте НК Кыргызской
Республики применена оговорка, аналогичная содержащейся в НК
Российской Федерации о неприменении норм Кодекса к таможенным
правоотношениям, если иное не установлено самим Кодексом.
Положения НК Кыргызской Республики применяются также к
отношениям по уплате других налогов, если иное не предусмотрено
специальными законодательными актами (часть 2 статьи 2) (так,
например, Кодекс регулирует вопросы контроля правильности исчисления
и уплаты налога за пользование автомобильными дорогами и отчислений
в фонд ликвидации чрезвычайных ситуаций, не включенных в Кодекс, но
установленных другими законами до введения в действие НК).
Таким образом, если в Беларуси нормы НК применяются к
таможенным правоотношениям с учетом особенностей, установленных
таможенным законодательством, в России и Кыргызстане (по проекту НК)
- не применяются, если иное не установлено самим Кодексом, то в
Казахстане, Таджикистане и Кыргызстане (по действующему НК) взимание
таможенных платежей осуществляется, прежде всего, в соответствии с
таможенным законодательством.
Основные принципы налогообложения.
Закрепление в кодифицированных законах основных исходных
положений отрасли законодательства, т.е. принципов, является важной
и необходимой частью формирования наиболее общих, характерных и
главных черт любой отрасли законодательства. Данный тезис в полной
мере касается и отрасли налогового законодательства.
Налоговые кодексы государств - членов ЕврАзЭС в разном объеме
закрепили такие нормы о принципах налогообложения. Более детально
данный вопрос регламентирован в Казахстане и в проекте НК Кыргызской
Республики, где принципы налогообложения выделены структурно в
отдельные статьи, а также в Российской Федерации, где данный вопрос
получил наибольшее смысловое наполнение.
Анализ норм налоговых кодексов позволяет выделить следующие
основные принципы налогообложения:
1) закрепление обязанности налогоплательщиков (физических и
юридических лиц) уплачивать законно установленные налоги, тем самым
участвовать в финансировании государственных расходов;
2) признание всеобщности налогообложения;
3) недопустимость возложения на кого-либо обязанности
уплачивать налоги, а также обладающие установленными Кодексом
признаками налогов, иные взносы и платежи, не предусмотренные
Кодексом;
4) в целях соблюдения справедливости налогообложения
запрещение предоставления налоговых льгот индивидуального характера
(Беларусь, Россия, Казахстан, проект НК Кыргызской Республики);
5) недопущение установления налогов и льгот по их уплате,
наносящих ущерб национальной безопасности, территориальной
целостности государства, политической и экономической стабильности,
в том числе нарушающих единое экономическое пространство (Беларусь,
Россия);
6) необходимость определения всех элементов налогообложения
при установлении налога (Беларусь, Россия, проект НК Кыргызской
Республики).
Помимо указанных выше в НК Российской Федерации (статья 3)
закреплены такие важные принципы, как:
1) недопустимость дискриминационного характера и различного
применения норм исходя из социальных, расовых, национальных,
религиозных и иных подобных критериев;
2) недопущение установления дифференцированных ставок налогов
и сборов, налоговых льгот в зависимости от формы собственности,
гражданства физических лиц или места происхождения капитала;
3) необходимость наличия для налогов и сборов экономического
основания и соответственно недопущение их произвольного
установления;
4) недопустимость установления налогов и сборов,
препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав.
Одновременно важным представляется также закрепление правила о
толковании всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей
актов налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Данное
положение содержится в НК Российской Федерации и проекте НК
Кыргызской Республики.
Налоговое законодательство.
Вопрос о структуре налогового законодательства является одним
из основополагающих и имеет достаточно большое значение для
правоприменителей, поскольку характеризует объем нормативных
правовых предписаний, которые необходимо изучить и впоследствии
применять (соблюдать) на практике. Всякий налогоплательщик
заинтересован в существовании меньшего количества нормативных
правовых актов и отсутствии в них отсылочных норм к иному
законодательству.
Наиболее четкий подход к определению видов нормативных
правовых актов, включаемых в состав законодательства о налогах и
сборах, избран в Российской Федерации. Так, в соответствии со
статьей 1 НК Российской Федерации законодательство Российской
Федерации о налогах и сборах состоит из Кодекса и принятых в
соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах.
Законодательство субъектов Российской Федерации о налогах и сборах
состоит из законов о налогах и сборах субъектов Российской
Федерации, принятых в соответствии с Кодексом; нормативные правовые
акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах
принимаются представительными органами муниципальных образований
также в соответствии с данным Кодексом.
Отдельная статья НК Российской Федерации оговаривает статус
нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной
власти, органов исполнительной власти субъектов Российской
Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах
и сборах. Указанные органы в предусмотренных законодательством о
налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают
нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением
и со сборами, которые не могут изменять или дополнять
законодательство о налогах и сборах, при этом федеральные органы
исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по
контролю и надзору в области налогов и сборов и в области
таможенного дела, и их территориальные органы не имеют права
издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов.
НК Кыргызской Республики не определяет состав налогового
законодательства, а в Казахстане и Таджикистане налоговое
законодательство помимо Кодекса включает также принятые на его
основании и в соответствии с ним нормативные правовые акты (в
Таджикистане к налоговому законодательству относятся также
международные договоры).
В Беларуси, как и в Казахстане и Таджикистане, налоговое
законодательство понимается шире, чем в России, при этом согласно
пункту 1 статьи 4 НК Республики Беларусь оно помимо Кодекса
включает:
принятые в соответствии с Кодексом законы, регулирующие
вопросы налогообложения;
декреты, указы и распоряжения Президента Республики Беларусь;
постановления Правительства Республики Беларусь;
нормативные правовые акты республиканских органов
государственного управления, органов местного управления и
самоуправления.
Общим для налоговых кодексов большинства стран ЕврАзЭС
является закрепление положения о более высокой юридической силе норм
кодексов. Однако только НК Российской Федерации содержит отдельную
статью 6, в которой перечисляются случаи, когда нормативные правовые
акты о налогах и сборах признаются несоответствующими Кодексу (в
проекте НК Кыргызской Республики имеется аналогичная по сути статья
13):
1) акт издан органом, не имеющим в соответствии с Кодексом
права издавать подобного рода акты, либо издан с нарушением
установленного порядка издания таких актов;
2) акт отменяет или ограничивает права налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей либо
полномочия налоговых органов, таможенных органов, органов
государственных внебюджетных фондов, установленные Кодексом;
3) акт изменяет определенное Кодексом содержание обязанностей
участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах, иных лиц, обязанности которых установлены Кодексом;
4) акт запрещает действия налогоплательщиков, плательщиков
сборов, налоговых агентов, их представителей, разрешенные Кодексом;
5) акт запрещает действия налоговых органов, таможенных
органов, органов государственных внебюджетных фондов, их должностных
лиц, разрешенные или предписанные Кодексом;
6) акт разрешает или допускает действия, запрещенные Кодексом;
7) акт изменяет установленные Кодексом основания, условия,
последовательность или порядок действий участников отношений,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, иных лиц,
обязанности которых установлены Кодексом;
8) акт изменяет содержание понятий и терминов, определенных в
Кодексе, либо использует эти понятия и термины в ином значении, чем
они используются в Кодексе;
9) акт иным образом противоречит общим началам и (или)
буквальному смыслу конкретных положений Кодекса.
Вместе с тем особенностью правовой системы Беларуси является
закрепление в Кодексе конституционной нормы о приоритете норм
декретов или указов Президента Республики Беларусь над нормами
Кодекса либо другого закона, регулирующего вопросы налогообложения,
в случае их расхождения, за исключением случаев, когда полномочия на
издание декрета или указа были предоставлены законом (пункт 4 статьи
3).
Общей тенденцией развития законодательств стран ЕврАзЭС до
принятия налоговых кодексов являлось бессистемное включение
налоговых норм (в основном норм о предоставлении налоговых льгот) в
нормативные правовые акты, относящиеся к другим отраслям
законодательства. Данное обстоятельство послужило основанием для
закрепления в налоговых кодексах нормы о запрете установления в
неналоговом законодательстве норм, регулирующих налоговые отношения,
кроме случаев, прямо предусмотренных в налоговых кодексах (часть
вторая пункта 1 статьи 3 НК Республики Беларусь, пункт 4 статьи 2 НК
Республики Казахстан, часть 2 статьи 5 НК Кыргызской Республики
(часть 11 статьи 3 проекта). В Таджикистане данное правило
установлено иным образом - путем перечисления вопросов, связанных с
налогообложением, которые могут быть включены в неналоговое
законодательство (часть 7 статьи 2).
Действие международных договоров по вопросам налогообложения.
Общепринятым при правовом регулировании каких-либо отношений
является определение соотношения национального законодательства и
международных договоров, заключенных государством с другими
государствами. При этом, как правило, государства признают приоритет
общепризнанных принципов международного права и обеспечивают
соответствие им своего законодательства.
Налоговые кодексы всех государств ЕврАзЭС, кроме Кыргызстана
(в проекте НК Кыргызской Республики данному вопросу посвящена
отдельная статья), устанавливают, что если международным договором,
содержащим положения, касающиеся налогообложения, установлены иные
правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в
соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются
правила и нормы международных договоров (статья 5 НК Республики
Беларусь, статья 7 НК Российской Федерации, пункт 5 статьи 2 НК
Республики Казахстан, часть 8 статьи 2 НК Республики Таджикистан).
В НК Республики Таджикистан, кроме того, уточнены нормы о
предоставлении привилегий и налоговых льгот определенным субъектам в
соответствии с международными договорами. Так, привилегии,
предусмотренные международным договором о предотвращении двойного
налогообложения, не применяются в отношении резидента государства -
участника договора, если этот резидент используется другим лицом, не
являющимся резидентом такого государства, в целях получения
привилегий.
Участники налоговых правоотношений (участники отношений,
регулируемых налоговым законодательством).
Очевидным является тот факт, что при изложении норм налоговых
кодексов нельзя не вести речь о тех субъектах, которым адресованы
данные правовые предписания, то есть об участниках налоговых
правоотношений. К ним можно отнести, с одной стороны,
государственные органы, органы местного управления и самоуправления
и иные уполномоченные организации (должностных лиц), а, с другой
стороны, налогоплательщиков и их налоговых агентов.
Налоговые кодексы не всех стран ЕврАзЭС выделяют такое понятие
как «участники отношений, регулируемых налоговым законодательством»,
хотя об указанных выше субъектах речь, безусловно, идет (кодексы в
Казахстане и Кыргызстане).
В статье 1 НК Республики Таджикистан содержится незакрытый
перечень участников регулируемых налоговым законодательством
отношений, куда входят, в том числе налоговые органы, подразделения
налоговой полиции, налогоплательщики, налоговые агенты.
Более точное правовое регулирование данный вопрос получил в
налоговых кодексах Российской Федерации и Республики Беларусь, а
также проекте НК Кыргызской Республики (соответственно - статья 9,
статья 4, статья 16). Упомянутые кодексы используют единый подход к
определению участников отношений, регулируемых налоговым
законодательством, и включают:
1) организации и физических лиц, признаваемых в соответствии с
Кодексом плательщиками;
2) организации и физических лиц, признаваемых в соответствии с
Кодексом налоговыми агентами;
3) налоговые органы;
4) таможенные органы;
5) республиканские (федеральные) органы государственного
управления (государственные органы исполнительной власти), органы
местного управления и самоуправления (исполнительно-распорядительные
органы местного самоуправления), а также уполномоченные организации
и должностных лиц, осуществляющих в установленном порядке, помимо
налоговых и таможенных органов, прием и взимание налогов и (или)
сборов (пошлин).
6) иные уполномоченные органы, в том числе органы
государственного контроля и финансовые органы, при решении вопросов,
отнесенных к их компетенции Кодексом и другим законодательством.
Определение понятий «налог», «сбор», «пошлина». Элементы
налогообложения.
Одними из ключевых понятий в системе категорий налогового
законодательства являются понятия «налог», а также «сбор»,
«пошлина», поскольку именно определениями данных понятий
руководствуются законодатель и правоприменители при оценке правовой
природы тех или иных обязательных платежей (отчислений, взносов,
плат, сборов), вводимых в процессе функционирования национальных
бюджетных и налоговых систем, и отнесении обязательных платежей
соответственно к предмету правового регулирования налогового
кодекса. От степени определенности этих понятий прямо зависит и
содержание норм налогового законодательства, и эффективность
построения всей системы налогообложения.
Правовое определение налога дано во всех налоговых кодексах
стран ЕврАзЭС (пункт 1 статьи 6 НК Республики Беларусь, пункт 1
статьи 8 НК Российской Федерации, подпункт 17 пункта 1 статьи 10 НК
Республики Казахстан, статья 5 НК Республики Таджикистан, часть 1
статьи 3 НК Кыргызской Республики). Анализ определений позволяет
выделить следующие общие признаки налога:
обязательность;
индивидуальная безвозмездность (безэквивалентность) (в НК
Кыргызской Республики не упоминается);
отчуждение принадлежащих плательщикам денежных средств (в
Беларуси, России, Казахстане)*****;
поступление в бюджет (в Беларуси, Казахстане, Таджикистане,
Кыргызстане).
______________________________
***** В соответствии с пунктом 7 статьи 29 НК Республики
Казахстан в случаях, установленных законодательными актами
Республики Казахстан и положениями контрактов на недропользование,
допускается натуральная форма исполнения налогового обязательства.
Проект НК Кыргызской Республики воспроизводит норму НК
Российской Федерации и определяет налог как обязательный,
индивидуально безвозмездный денежный платеж, взимаемый с организаций
и физических лиц в соответствии с законодательством о налогах и
сборах в целях финансового обеспечения деятельности государства и
(или) местных сообществ.
Общей чертой налоговых кодексов Республики Таджикистан и
Кыргызской Республики, отличающей их от налоговых кодексов
Российской Федерации и Республики Беларусь, является отсутствие
определения сбора или пошлины, хотя такие виды налоговых платежей в
кодексах упоминаются.****** Вместе с тем, пункт 18 статьи 9 НК
Кыргызской Республики дает определение местным сборам, как
установленным местными органами власти платежам с граждан,
предприятий и организаций для частичного возмещения расходов,
связанных с предоставлением им услуг или предоставлением им права
осуществлять определенную деятельность, носящих разовый характер.
______________________________
****** Как было отмечено выше, в Кыргызстане действует Закон
Кыргызской Республики от 14 апреля 1994 года «О неналоговых
платежах» в редакции Закона Кыргызской Республики от 5 января 2004
года.
В России и Беларуси дается отличное от термина «налог»
определение термина «сбор», под которым понимается обязательный
взнос (платеж в республиканский и (или) местный бюджеты), взимаемый
с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из
условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными
органами и (в том числе) органами местного самоуправления (органами
местного управления и самоуправления), иными уполномоченными
органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая
предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий)
(для Республики Беларусь также в связи с перемещением товаров через
таможенную границу Республики Беларусь).
При этом НК Республики Беларусь дает единое определение для
сбора и пошлины, употребляя эти понятия через скобки. Возмездность
для сборов или пошлин согласно НК Республики Беларусь не
рассматривается как обязательное условие, что обусловлено наличием
платежей, не предусматривающих получение их плательщиком взамен
каких-либо благ (например, оффшорный сбор).
НК Российской Федерации содержит специальную оговорку (пункт 3
статьи 1), что действие Кодекса распространяется на отношения по
установлению, введению и взиманию сборов в тех случаях, когда это
прямо предусмотрено Кодексом.
В НК Республики Казахстан использован несколько другой подход:
в подпункте 10 пункта 1 статьи 10 дается определение «других
обязательных платежей», как обязательных отчислений денег (сборы,
пошлины, платы и платежи) в бюджет, производимых в определенных
размерах.
В проекте НК Кыргызской Республики даются определения,
аналогичные определениям, данным в НК Российской Федерации.
Отдельное уточнение содержится в пункте 3 статьи 6 НК
Республики Беларусь в виде нормы, что платежи, предусмотренные в
рамках отношений, не регулируемых налоговым законодательством, а
также применяемые в виде штрафов или иных санкций, носят неналоговый
характер.
Общим для налоговых кодексов Республики Беларусь, Республики
Казахстан, Кыргызской Республики является закрепление перечня
косвенных налогов, в состав которых включаются налог на добавленную
стоимость и акциз (несколько иной подход в НК Кыргызской
Республики).
Так, в Беларуси и Казахстане к косвенным налогам отнесены
налог на добавленную стоимость и акцизы. В соответствии с подпунктом
54 статьи 9 НК Кыргызской Республики косвенные (потребительские)
налоги - это налоги на товары, работы и услуги, устанавливаемые в
виде надбавки к цене или тарифу, непосредственно не связанные с
доходами или имуществом налогоплательщика (налог на добавленную
стоимость, акцизы, налог за оказание платных услуг населению и с
розничных продаж и др.). В то же время прямые налоги определяются
как налоги, уплачиваемые непосредственно с доходов или имущества
налогоплательщика.
И хотя такое определение является чисто условным, да и само
понятие «косвенные и прямые налоги» больше относится к сфере
налоговой теории, чем практики, наличие в законодательстве указания
на косвенные налоги необходимо, очевидно, для более четкого
применения отдельных международных соглашений, положения которых
зависят от деления налогов на такие виды.
В НК Республики Таджикистан указание на то, что налог на
добавленную стоимость и акциз являются косвенными, делается не в
Общей части, а в соответствующих главах Особенной части Кодекса. НК
Российской Федерации не содержит указания на косвенные налоги.
Для того чтобы установить любой из налогов необходимо
определить прежде всего, кто их будет уплачивать, а также важнейшие
характеристики налога, которые в теории налогообложения получили
название элементов налогообложения.
Налоговые кодексы Беларуси (пункты 5-7 статьи 6), России
(статьи 17), Таджикистана (абзац второй части 1 статьи 7) и проект
НК Кыргызской Республики (статья 24) содержат правило, что налог
считается установленным в случае, когда определены плательщики и
такие элементы налогообложения, как:
объект налогообложения;
налоговая база;
налоговый период;
налоговая ставка (ставки);
порядок исчисления;
порядок и сроки уплаты.*******
______________________________
******* Данные понятия будут более подробно рассмотрены в
следующих главах настоящей работы.
Неуказание какого-либо из элементов налогообложения не
позволяет считать налог законно установленным, а значит и
обязательным к уплате со всеми вытекающими отсюда последствиями.
В проекте НК Кыргызской Республики аналогичный подход применен
и при установлении сбора. В то же время данный вопрос иначе решен в
налоговых кодексах Беларуси и России. Так, при установлении сборов
определяются их плательщики и элементы обложения применительно к
конкретным сборам.
Необходимость данного исключения продиктована специфичностью
этих видов налоговых платежей, далеко не всегда позволяющей
установить для них все элементы налогообложения, определенные для
налогов. Например, в отношении регистрационных и лицензионных
сборов, государственной пошлины проблематично адекватное определение
таких категорий как «налоговая база» и «налоговый период» (с учетом
законодательства Беларуси).
В необходимых случаях при установлении налога или сбора могут
также предусматриваться налоговые льготы и основания для их
использования налогоплательщиком.
Виды и перечни налоговых платежей.
Существует множество классификаций налоговых платежей по
различным основаниям. Одна из важнейших классификаций, которая
используется во всех налоговых кодексах государств ЕврАзЭС, это
деление налоговых платежей в зависимости от уровня компетенции
органов государственной власти при решении вопросов установления и
введения таких платежей. Данное деление определяется, прежде всего,
административно-территориальным и бюджетным устройством государства.
Так, в Российской Федерации, которая является единственной
федерацией из стран ЕврАзЭС, налоги и сборы делятся на федеральные,
региональные и местные. В остальных государствах, которые являются
унитарными, деление налогов осуществляется следующим образом: в
Республике Беларусь - республиканские и местные, в Республике
Таджикистан и Кыргызской Республике (как по действующему НК, так и
по проекту НК) - общегосударственные и местные.
В Республике Казахстан подобное разделение не производится и
указаны только исчерпывающие перечни налогов, сборов, плат,
государственной пошлины, таможенных платежей (глава 11).
Отнесение налоговых платежей к конкретной группе
осуществляется, как уже было отмечено выше, на основании
территориального признака, то есть исходя из территории их
обязательного применения, и полномочий властей различного уровня
регулировать налоговые правоотношения - устанавливать, вводить,
изменять или прекращать действия налоговых платежей. Отнесение
налогового платежа к общегосударственному уровню свидетельствует о
важности и значимости данного платежа и, соответственно, о
необходимости единообразно определить его элементы налогообложения
на территории всего государства.
При этом необходимо отметить, что принцип направления сумм
налоговых платежей в бюджет соответствующего уровня не должен быть
определяющим при построении налоговой системы. Вопросы зачисления
сумм налоговых платежей в бюджет являются предметом правового
регулирования бюджетного законодательства.
Статус общегосударственного платежа вовсе не означает, что все
поступления от него зачисляются исключительно в государственный
(федеральный или республиканский) бюджет. Такие платежи могут
выступать в качестве, так называемых, регулирующих доходных
источников бюджета, то есть часть от их поступлений может
передаваться на местный уровень.
Весьма важным для налогоплательщиков является наличие в
налоговом законодательстве закрытых перечней будь то
общегосударственных либо местных налоговых платежей, поскольку в
противном случае законодатель вправе «расширить» данный перечень.
В настоящее время в государствах - членах ЕврАзЭС установлены
следующие налоговые платежи:
В Российской Федерации:
федеральные налоги и сборы:
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на доходы физических лиц;
4) единый социальный налог;
5) налог на прибыль организаций;
6) налог на добычу полезных ископаемых;
7) налог на наследование или дарение;
8) водный налог;
9) сборы за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных биологических ресурсов;
10) государственная пошлина;
региональные налоги:
1) налог на имущество организаций;
2) налог на игорный бизнес;
3) транспортный налог.
местные налоги:
1) земельный налог;
2) налог на имущество физических лиц.
В Республике Беларусь:
республиканские налоги, сборы (пошлины):
1) налог на добавленную стоимость;
2) акцизы;
3) налог на прибыль;
4) налоги на доходы;
5) подоходный налог с физических лиц;
6) экологический налог;
7) налоги с пользователей природных ресурсов;
8) налоги на имущество;
9) земельный налог;
10) дорожные налоги и сборы;
11) таможенная пошлина и таможенные сборы;
12) гербовый сбор;
13) оффшорный сбор;
14) консульский сбор;
15) государственная пошлина;
16) регистрационные и лицензионные сборы;
17) патентные пошлины;
местные налоги и сборы:
1) налог с розничных продаж;
2) налог за услуги;
3) налог на рекламу;
4) сборы с пользователей.
В Республике Казахстан:
налоги:
1) корпоративный подоходный налог;
2) индивидуальный подоходный налог;
3) налог на добавленную стоимость;
4) акцизы;
4-1) рентный налог на экспортируемую сырую нефть, газовый
конденсат;
5) налоги и специальные платежи недропользователей;
6) социальный налог;
7) земельный налог;
8) налог на транспортные средства;
9) налог на имущество;
сборы:
1) сбор за государственную регистрацию юридических лиц;
2) сбор за государственную регистрацию индивидуальных
предпринимателей;
3) сбор за государственную регистрацию прав на недвижимое
имущество и сделок с ним;
4) сбор за государственную регистрацию залога движимого
имущества;
5) сбор за государственную регистрацию радиоэлектронных
средств и высокочастотных устройств;
6) сбор за государственную регистрацию механических
транспортных средств и прицепов;
7) сбор за государственную регистрацию морских, речных и
маломерных судов;
8) сбор за государственную регистрацию ипотеки судна или
строящегося судна;
9) сбор за государственную регистрацию гражданских воздушных
судов;
10) сбор за государственную регистрацию лекарственных средств;
11) сбор за проезд автотранспортных средств по территории
Республики Казахстан;
12) сбор с аукционов;
13) лицензионный сбор за право занятия отдельными видами
деятельности;
14) сбор за выдачу разрешения на использование радиочастотного
спектра телевизионным и радиовещательным организациям;
платы:
1) плата за пользование земельными участками;
2) плата за пользование водными ресурсами поверхностных
источников;
3) плата за загрязнение окружающей среды;
4) плата за пользование животным миром;
5) плата за лесные пользования;
6) плата за использование особо охраняемых природных
территорий;
7) плата за использование радиочастотного спектра;
8) плата за предоставление междугородной и (или) международной
телефонной связи;
9) плата за пользование судоходными водными путями;
10) плата за размещение наружной (визуальной) рекламы;
пошлины:
государственная пошлина;
таможенные платежи:
1) таможенная пошлина;
2) таможенные сборы;
3) плата за предварительное решение;
4) сборы.
В Республике Таджикистан:
к общегосударственным налогам относятся:
1) подоходный налог с физических лиц (налог с доходов
физических лиц);
2) налог на прибыль юридических лиц;
3) налог на добавленную стоимость;
4) акцизы;
5) социальный налог;
6) земельный налог;
7) налоги на недропользователей;
8) налог с пользователей автомобильных дорог;
9) налог, уплачиваемый по упрощенной системе;
10) единый налог для производителей сельскохозяйственной
продукции;
11) таможенная пошлина и другие таможенные платежи;
12) государственная пошлина;
13) налог с продаж (хлопка-волокна и алюминия первичного);
14) минимальный налог на доходы предприятий;
15) иные обязательные общегосударственные платежи;********
к местным налогам относятся:
1) налог на недвижимое имущество;
2) налог с владельцев транспортных средств;
3) налог с розничных продаж;
4) иные обязательные местные платежи.
______________________________
******** В соответствии с частью 1 статьи 1 НК Республики
Таджикистан взимание иных обязательных платежей, не определенных
Кодексом, регулируется законодательством об иных обязательных
платежах.
В действующем НК Кыргызской Республики (часть 2 статьи 3)
содержится отсылка, что налоговые платежи определяются в
соответствии с Кодексом. В соответствии с проектом НК Кыргызской
Республики установлены:
общегосударственные налоги и сборы:
1) подоходный налог с физических лиц;
2) налог на прибыль организаций;
3) налог на добавленную стоимость;
4) акцизный налог;
5) земельный налог;
6) налоги за использование недр;
7) налог за пользование автомобильными дорогами;
8) отчисления для предупреждения и ликвидации чрезвычайных
ситуаций;
9) налог с владельцев транспортных средств;
местные налоги и сборы:
1) налог на рекламу;
2) сбор за ресурсы;
3) гостиничный налог;
4) сбор за парковку автотранспорта;
5) налог на недвижимое имущество;
6) курортный налог;
7) налог за оказание платных услуг физическим лицам и с
розничных продаж.
Особые (специальные) режимы налогообложения.
Помимо установления перечней общегосударственных и местных
налоговых платежей налоговые кодексы отдельных стран ЕврАзЭС для
определенных субъектов устанавливает особый правовой режим уплаты
налоговых платежей.
Определение особого режима налогообложения (налогового режима)
дается в налоговых кодексах Беларуси и Казахстана и подразумевает
специальный порядок исчисления и уплаты налоговых платежей. При этом
в Республике Беларусь случаи и порядок применения специального
порядка исчисления могут быть определены не только нормами Кодекса,
но и Президентом Республики Беларусь (пункт 1 статьи 10).
В Российской Федерации специальные налоговые режимы
предусматривают установление особого порядка определения элементов
налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате
отдельных налогов и сборов (статья 18). Как и в Республике Беларусь,
случаи и порядок установления и применения специальных налоговых
режимов помимо Кодекса могут предусматриваться иными актами
законодательства о налогах и сборах.
Налоговые кодексы Таджикистана и Кыргызстана не производят
отдельного выделения подобных режимов. Глава 21 «Налоговые льготы и
особые положения» НК Кыргызской Республики содержит только отдельные
специальные положения об уплате налогов акционерными инвестиционными
и страховыми компаниями.
Само установление особого (специального) режима
налогообложения в зависимости от цели его введения может происходить
по одному из следующих вариантов:
путем замены определенной совокупности общеприменимых налогов
и сборов специальным налоговым платежом;
установление льготных условий налогообложения (с меньшим
уровнем налоговой нагрузки) посредством предоставления комплекса
налоговых льгот по действующим платежам либо сужения количества
уплачиваемых налоговых платежей;
полное освобождение от налоговых платежей отдельных категорий
плательщиков.
Наибольшее количество особых (специальных) режимов
налогообложения установлено Налоговым кодексом Республики Беларусь,
это:
1) упрощенная система налогообложения;
2) налогообложение в свободных экономических зонах;
3) налог на игорный бизнес;
4) налог на лотерейную деятельность;
5) единый налог для производителей сельскохозяйственной
продукции;
6) единый налог с индивидуальных предпринимателей и иных
физических лиц;
7) налогообложение отдельных категорий плательщиков.
В Российской Федерации это соответственно такие режимы как:
1) система налогообложения для сельскохозяйственных
товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
2) упрощенная система налогообложения;
3) система налогообложения в виде единого налога на вмененный
доход для отдельных видов деятельности;
4) система налогообложения при выполнении соглашений о разделе
продукции.
В Республике Казахстан специальные налоговые режимы
предусматриваются в отношении:
1) субъектов малого бизнеса;
2) крестьянских (фермерских) хозяйств;
3) юридических лиц - производителей сельскохозяйственной
продукции;
4) отдельных видов предпринимательской деятельности.
В соответствии с проектом НК Кыргызской Республики к
специальным налоговым режимам относятся:
1) система налогообложения по принципу фиксированного налога
на вмененный доход;
2) система налогообложения по принципу единого налога на
вмененный доход;
3) упрощенная система налогообложения субъектов малого
предпринимательства;
4) налогообложение в свободных экономических зонах.
Установление, введение, изменение и прекращение действия
налоговых платежей.
С вопросами системы налогового законодательства и перечней
налоговых платежей тесно связан такой важный вопрос, как внесение
корректировок в систему налоговых платежей. При этом можно
рассматривать следующие четыре вида возможных корректировок:
установление налогового платежа, т.е. законодательное
определение такого платежа в соответствующем нормативном правовом
акте;
введение налогового платежа, т.е. вступление в силу акта,
установившего платеж и применение такого платежа в практике
налогообложения;*********
изменение налогового платежа, т.е. внесение поправок в
механизм применения платежа путем корректировки состава плательщиков
и содержания элементов налогообложения;
прекращение действия налогового платежа, т.е. его отмена.
______________________________
********* В НК Республики Таджикистан об установлении
налогового платежа речь отдельно не идет.
Из принципа недопустимости возложения на кого-либо обязанности
уплачивать налоги, а также обладающие установленными Кодексом
признаками налогов, иные взносы и платежи, не предусмотренные
Кодексом, следует, что установление, введение, изменение и
прекращение действия общегосударственных налоговых платежей
осуществляется только принятием закона о внесении изменений и
дополнений в Налоговый кодекс (статья 7 НК Республики Таджикистан,
статья 5 НК Кыргызской Республики (статья 9 проекта)). В Беларуси
таким правом обладает также Президент Республики Беларусь при
принятии декретов либо указов (пункт 1 статьи 11).
В Казахстане в соответствии с пунктом 3 статьи 2 Кодекса
налоги и другие обязательные платежи в бюджет устанавливаются,
вводятся, изменяются или отменяются в порядке и на условиях,
установленных Кодексом.
В России федеральные, региональные и местные налоги и сборы
устанавливаются и отменяются только Кодексом. Вместе с тем, отдельно
оговорена процедура введения в действие и отмены региональных и
местных налогов и сборов. Так, указанное правомочие может быть
реализовано для региональных налогов в законах субъекта Российской
Федерации, а для местных налогов - в нормативных правовых актах
представительных органов муниципальных образований. При этом на
региональном либо местном уровне могут быть определены налоговые
льготы, основания и порядок их применения, а также такие элементы
налогообложения как налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налога.
Действие актов налогового законодательства во времени.
Следующей весьма важной группой правовых норм в налоговых
кодексах рассматриваемых государств, которая существенно влияет на
права и обязанности всех участников налоговых правоотношений,
является определение пределов действия актов налогового
законодательства. Вопрос о действии актов налогового
законодательства во времени всегда имел и имеет особое значение, так
как изменение того или иного элемента налогообложения существенно
влияет на результаты деятельности субъектов хозяйствования, а также
на права и обязанности физических лиц. Устанавливая, вводя в
действие, изменяя либо отменяя налоговые платежи, законодатель
должен не только соблюсти интересы государства, но при этом не
нарушить и экономические права налогоплательщиков.
Как правило, вопрос вступления в силу нормативных правовых
актов оговаривается в Конституции государства, а также специальном
нормативном правовом акте о нормативных правовых актах государства
(если таковой имеется), однако, учитывая большую значимость актов
именно налогового законодательства, такие положения в ряде случаев
получают развитие и в самом налоговом законодательстве.
Главной целью установления подобных норм (например, запрещение
произвольного установления и введения налоговых платежей, изменения
их элементов налогообложения) является предоставление
налогоплательщикам возможности ознакомиться с новациями налогового
законодательства и соответственно скорректировать свою деятельность.
Налоговые кодексы стран ЕврАзЭС по-разному закрепили положения о
действии актов налогового законодательства.
Так, в соответствии с пунктами 2 статей 11 и 12 НК Республики
Беларусь законы (решения местных Советов депутатов) в случае
изменения определенных элементов налогообложения принимаются при
утверждении соответствующего бюджета на очередной финансовый
(бюджетный) год и вступают в силу не ранее 1 января года, следующего
за годом его принятия. Вместе с тем в исключительных случаях
указанные акты могут приниматься при уточнении соответствующего
бюджета на текущий финансовый (бюджетный) год и (или) иметь иной
срок вступления в силу, но не ранее дня их опубликования или
доведения до всеобщего сведения иным предусмотренным законом
способом.
В Российской Федерации аналогичные положения закреплены в
более жесткой форме (статья 5). Так, акты законодательства о налогах
вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их
официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного
налогового периода по соответствующему налогу, акты законодательства
о сборах - не ранее чем по истечении одного месяца со дня их
официального опубликования. При этом федеральные законы, вносящие
изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или)
сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов
Российской Федерации и акты представительных органов местного
самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не
ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее
одного месяца со дня их официального опубликования.
Помимо данных норм НК Российской Федерации содержит положения
об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах. Так,
акты законодательства о налогах и сборах:
1) устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие
налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие
ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах,
устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие
положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных
участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и
сборах, - обратной силы не имеют;
2) устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение
законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие
дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков
сборов, налоговых агентов, их представителей, - имеют обратную силу;
3) отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок
налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков,
плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным
образом улучшающие их положение, - могут иметь обратную силу, если
прямо предусматривают это.
Указанные нормы НК Российской Федерации распространяются также
на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов,
подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную
границу Российской Федерации.
НК Республики Казахстан относительно действия актов во времени
устанавливает ограничения в части принятия и введения в действие
законодательных актов Республики Казахстан, вносящих изменения и
дополнения в Кодекс по установлению новых налогов и других
обязательных платежей в бюджет, изменению ставок и налоговой базы
действующих налогов и других обязательных платежей в бюджет. Такие
акты могут быть приняты не позднее 1 декабря текущего года и введены
в действие не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия
(пункт 2 статьи 3).
Аналогичная норма содержится в НК Кыргызской Республики за тем
лишь отличием, что срок принятия таких актов ограничен 1 ноября.
Вместе с тем, в Кыргызстане действует запрет на применение обратной
силы для актов, устанавливающих новые налоги, повышающих налоговые
ставки или иным образом ухудшающих положение налогоплательщиков. В
проекте НК Кыргызской Республики данные нормы уточнены.
В Таджикистане порядок вступления в силу актов
законодательства отличается от всех упомянутых выше государств
ЕврАзЭС. Так, акты налогового законодательства, официально
опубликованные в течение первого и (или) второго месяцев квартала,
вступают в силу 1-го числа квартала, непосредственно следующего за
кварталом, в котором они были опубликованы. Если акты налогового
законодательства официально опубликованы в течение третьего месяца
квартала, они вступают в силу 1-го числа второго месяца квартала,
непосредственно следующего за кварталом их официального
опубликования. Данные положения применяются в том случае, если иной
срок вступления в силу не предусмотрен в самом акте налогового
законодательства.
В соответствии с частью шестой статьи 2 НК Республики
Таджикистан допускается применение обратной силы актов налогового
законодательства в случаях, соответствующих статье 45 Конституции
Республики Таджикистан (законы, устанавливающие новые налоги или
ухудшающие экономическое положение гражданина, обратной силы не
имеют). При этом акты налогового законодательства, устанавливающие
новые налоги, повышающие налоговые ставки, устанавливающие или
отягчающие ответственность за нарушение налогового законодательства,
устанавливающие новые обязанности налогоплательщиков, а также иных
участников отношений, регулируемых налоговым законодательством,
обратной силы не имеют. Акты налогового законодательства,
устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение налогового
законодательства либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты
прав налогоплательщиков, налоговых агентов, их представителей, имеют
обратную силу, если иное прямо не предусмотрено в самом акте
налогового законодательства.
Определения терминов и понятий, используемых в кодексе.
Безусловно, в налоговых кодексах стран ЕврАзЭС используется не
только терминология налогового законодательства, но и терминология
других отраслей законодательства. В этой связи необходимо
определить, в каком значении надлежит правоприменителям использовать
термины и понятия.
В государствах - членах ЕврАзЭС использован единый подход в
решении данного вопроса (пункт 2 статьи 1 НК Республики Беларусь,
пункт 1 статьи 11 НК Российской Федерации, пункт 3 статьи 10 НК
Республики Казахстан, часть 5 статьи 2 НК Республики Таджикистан,
часть первая статьи 9 НК Кыргызской Республики (в проекте - часть 1
статьи 19). Так, институты, понятия и термины гражданского и других
отраслей права, используемые в настоящем Кодексе, применяются в тех
значениях, в каких они используются в этих отраслях права, если иное
не установлено настоящим Кодексом.
Относительно терминов налогового законодательства необходимо
отметить, что в России, Казахстане, Таджикистане и Кыргызстане
помимо терминов и понятий, определяемых по тексту кодексов,
налоговые кодексы содержат отдельные статьи, в которых собраны
наиболее употребляемые термины. Так, в НК Российской Федерации это
статья 11, в Казахстане - статья 10 НК, в Таджикистане - глава 2 НК
(статьи 8-34), в Кыргызстане - статья 9 НК (в проекте НК - статья
19). В НК Республики Беларусь подобная статья отсутствует.
Особенности правового регулирования.
Подводя итог анализу общих положений общих (специальных)
частей налоговых кодексов государств ЕврАзЭС, следует отметить, что
в налоговом законодательстве отдельных стран ЕврАзЭС имеется ряд
положений, которые не находят отражение в кодексах других стран
ЕврАзЭС.
Так, НК Российской Федерации содержит статью 6-1, определяющую
порядок исчисления сроков, установленных законодательством о налогах
и сборах, что, безусловно, удобно для правоприменителей. Также НК
Российской Федерации определяет, что порядок привлечения к
ответственности и производство по делам о налоговых правонарушениях
осуществляются в порядке, установленном главами 14, 15 Кодекса, а
производство по делам о нарушениях законодательства о налогах и
сборах, содержащих признаки административного правонарушения или
преступления, ведется в порядке, установленном соответственно
законодательством Российской Федерации об административных
правонарушениях и уголовно-процессуальным законодательством
Российской Федерации. Производство по делам о нарушениях
законодательства о налогах и сборах в связи с перемещением товаров
через таможенную границу Российской Федерации ведется в порядке,
установленном таможенным законодательством Российской Федерации,
если иное не предусмотрено Кодексом (статья 10).
Действующий НК Кыргызской Республики содержит статьи 7, 8
«Пересчет иностранной валюты» и «Инструкции», положения которых, по
нашему мнению, должны быть расположены в других главах.
2. Налогоплательщики. Налоговые агенты.
Представительство в налоговых правоотношениях
Одной из основных категорий в налоговом законодательстве
является такая категория участников налоговых правоотношений как
«налогоплательщики». Именно она позволяет определить, на кого
государство возлагает обязанность по уплате налоговых платежей. В
налоговом праве традиционно при упоминании налогоплательщиков
ведется также речь о таких субъектах, как налоговые агенты и
представители налогоплательщиков.
Налогоплательщики.
Наиболее четкое правовое регулирование институт
«налогоплательщиков» получил в налоговых кодексах Беларуси, России и
проекте НК Кыргызской Республики, где данному вопросу посвящены
отдельные главы.
Прежде чем определить, кто же является налогоплательщиком,
следует отметить некоторые отличия в терминологии, применяемой в
государствах - членах ЕврАзЭС. Так, в Республике Беларусь, где
отдельно от налогов выделяются сборы (пошлины), используется единый
термин «плательщики налогов, сборов (пошлин)», в то же время в
Российской Федерации и по проекту НК Кыргызской Республики
используются два термина - «налогоплательщики» и «плательщики
сборов». Действующее налоговое законодательство Казахстана,
Таджикистана и Кыргызстана использует термин
«налогоплательщики».**********
______________________________
********** Далее по тексту данной работы используется общий
термин «налогоплательщик», за исключением тех случаев, когда следует
отдельно оговорить специфику при уплате сбора или пошлины.
Определение налогоплательщиков является достаточно простым и
означает признание таковыми лиц (как организаций, так и физических
лиц), на которых в соответствии с Кодексом возложена обязанность
уплачивать соответственно налоговые платежи (статья 13 НК Республики
Беларусь, статья 19 НК Российской Федерации, абзац девятнадцатый
пункта 1 статьи 10 НК Республики Казахстан, статья 8 НК Республики
Таджикистан, статья 26 проекта НК Кыргызской Республики).
При этом под физическими лицами следует понимать как граждан
государства, так и иностранных граждан либо лиц без гражданства. Что
касается юридических лиц, то налоговые кодексы Беларуси, России
дополнительно к понятию «юридического лица» используют более широкое
понятие - организация. В Казахстане и Таджикистане компания,
организация или другое корпоративное образование, созданные в
соответствии с законодательством иностранного государства,
рассматриваются в качестве самостоятельных юридических лиц.
Указанный факт связан с тем, что национальные
законодательства, регулирующие вопросы регистрации, зачастую
отличаются, и международная организация либо созданное в иностранном
государстве лицо могут не обладать статусом юридического лица в
данном государстве, что в то же время не должно исключать их из
состава налогоплательщиков.
НК Республики Беларусь рассматривает в качестве организаций-
плательщиков юридических лиц Республики Беларусь, иностранных
юридических лиц и международные организации, а также приравнивает к
ним простые товарищества (участников договора о совместной
деятельности) и хозяйственные группы. При этом налоговое
обязательство простого товарищества исполняет участник простого
товарищества, на которого в соответствии с договором о совместной
деятельности между участниками возложено ведение дел этого
товарищества либо который получает выручку по деятельности этого
товарищества до ее распределения, налоговое обязательство
хозяйственной группы - головная организация (центральная компания)
либо участник хозяйственной группы, который в соответствии с
законодательством или договором наделен полномочиями по ведению дел
этой группы.
НК Российской Федерации подразделяет организации на
юридические лица, образованные в соответствии с законодательством
Российской Федерации (российские организации), а также иностранные
юридические лица, компании и другие корпоративные образования,
обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с
законодательством иностранных государств, международные организации,
их филиалы и представительства, созданные на территории Российской
Федерации (иностранные организации).
Одним из моментов, который необходимо разрешить при
определении круга налогоплательщиков, является определение
налогового статуса структурных подразделений юридического лица
данного государства (филиалов, представительств и др.).
Единообразный подход используется в Беларуси, России и
Таджикистане. Так, филиалы и иные обособленные подразделения таких
организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов
и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных
подразделений (НК Республики Беларусь устанавливает в качестве
необходимого условия наличие у обособленного подразделения
отдельного баланса и текущего (расчетного) либо иного банковского
счета).
Также следует отметить, что в соответствии с НК Российской
Федерации признание обособленного подразделения организации таковым
производится независимо от того, отражено или не отражено его
создание в учредительных или иных организационно - распорядительных
документах организации, и от полномочий, которыми наделяется
указанное подразделение. Обособленным подразделением организации
признается любое территориально обособленное от нее подразделение,
по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.
При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на
срок более одного месяца.
Налоговые кодексы Казахстана и Кыргызстана не содержат
подобных норм, однако допускают возможность признания обособленных
подразделений в качестве самостоятельных налогоплательщиков.
Налоговое резидентство. Место нахождения плательщика.
Применение положений налогового законодательства (уплата
налогов, размер ставок, порядок уплаты, отчетность и т.д.) в ряде
случаев зависит от принадлежности организации или физического лица к
данному конкретному государству либо к иностранному государству. Для
решения этой проблемы в налоговом законодательстве используется
институт резидентства.
Налоговые кодексы стран ЕврАзЭС в разной степени регулируют
данный вопрос. Так, НК Российской Федерации использует разделение
организаций на российские и иностранные, а также определяет
фактическое нахождение на территории Российской Федерации не менее
183 дней в календарном году как критерий для признания физического
лица налоговым резидентом. НК Кыргызской Республики к физическим
лицам-резидентам относит любое физическое лицо, которое находится на
территории Кыргызстана в течение 183 и более дней в течение любого
12-месячного периода или находится на государственной службе за
границей, а к юридическим лицам - резидентам - созданные в
соответствии с законодательством Кыргызстана или фактические органы
управления которых находятся в Кыргызстане. Остальные лица
признаются нерезидентами Кыргызской Республики (положения статьи 9).
В НК Республики Казахстан данный вопрос регулируется
положениями отдельной главы. При этом критерии определения
физического лица - резидента Республики Казахстан являются наиболее
детальными среди всех государств ЕврАзЭС. Так, для рассмотрения
вопроса постоянного пребывания берется не один, а еще два предыдущих
налоговых периода с учетом установленных коэффициентов, а также
вводится такой критерий как «центр жизненных интересов». Центр
жизненных интересов физического лица рассматривается как находящийся
в Казахстане при одновременном выполнении следующих условий:
1) физическое лицо имеет гражданство Республики Казахстан или
разрешение на проживание в Республике Казахстан (вид на жительство);
2) семья и (или) близкие родственники физического лица
проживают в Республике Казахстан;
3) наличие в Республике Казахстан недвижимого имущества,
принадлежащего на праве собственности или на иных основаниях
физическому лицу и (или) членам его семьи, доступного в любое время
для его проживания и (или) для проживания членов его семьи.
Помимо этого физическими лицами - резидентами независимо от
времени их проживания в Республике Казахстан и других указанных выше
критериев признаются при наличии определенных условий физические
лица, являющиеся гражданами Республики Казахстан, физические лица,
подавшие заявление о приеме в гражданство Республики Казахстан или о
разрешении постоянного проживания в Республике Казахстан без приема
в гражданство Республики Казахстан.
Критерий определения резидентства юридического лица более
простой, чем в отношении физических лиц, и подразумевает регистрацию
в соответствии с законодательством Казахстана и (или) нахождение
места эффективного управления (фактических органов управления) в
Казахстане.
НК Республики Таджикистан использует аналогичные критерии
(место регистрации и место управления) для определения резидентов и
нерезидентов юридических лиц, при этом используются соответственно
термины - резидентское предприятие и иностранное предприятие (статьи
20-22). Критерии признания физического лица резидентом Таджикистана
(статья 30), за исключением некоторых различий, аналогичны
критериям, применяемым в Казахстане.
В НК Республики Таджикистан оговорены также случаи, когда
иностранное физическое лицо не считается находившимся на территории
государства (дипломатический или консульский статус, статус
сотрудника международной организации, транзитное следование).
В НК Республики Беларусь правовому регулированию резидентства
отведено четыре статьи. Организации в зависимости от места
нахождения (в Республике Беларусь или нет) подразделяются на
белорусские и иностранные. При этом белорусские организации, имеющие
статус налоговых резидентов, несут полную налоговую обязанность по
доходам от источников в Республике Беларусь, по доходам от
источников за пределами Республики Беларусь, а также по имуществу,
расположенному как на территории Республики Беларусь, так и за ее
пределами.
Для определения места нахождения плательщика-организации (за
исключением простого товарищества) последовательно используются
критерии установления места государственной регистрации, места
нахождения высшего органа управления, места осуществления полномочий
постоянно действующего исполнительного органа управления и т.д.
Для определения резидентства физического лица в Беларуси
использован исключительно критерий проживания или пребывания в
стране в течение 183 дней без дополнительных условий в отношении
гражданства. Ко времени фактического нахождения на территории
Республики Беларусь относится время непосредственного пребывания
физического лица на территории Республики Беларусь, а также время,
на которое это лицо выезжало за пределы территории Республики
Беларусь на лечение, отдых, в командировку или на учебу.
Как и в Таджикистане, не относится ко времени фактического
нахождения на территории Республики Беларусь время, в течение
которого физическое лицо пребывало в Республике Беларусь:
в качестве лица, имеющего дипломатический или консульский
статус, или в качестве члена семьи такого лица;
в качестве сотрудника международной организации, созданной по
межгосударственному соглашению, участником которого является
Республика Беларусь, или в качестве члена семьи такого сотрудника;
на лечении или отдыхе, если это физическое лицо находилось в
Республике Беларусь исключительно с этой целью или с этими целями;
исключительно для следования из одного иностранного
государства в другое иностранное государство через территорию
Республики Беларусь одним транспортным средством либо исключительно
с целью пересадки с одного транспортного средства на другое при
таком следовании (транзитное следование).
Для решения вопросов налогового администрирования и применения
местных налогов и сборов в статье 18 НК Республики Беларусь
определяется место жительства плательщика - физического лица.
Поскольку в хозяйственном обороте, помимо юридических лиц,
могут выступать также физические лица, зарегистрированные в качестве
индивидуальных предпринимателей, налоговые кодексы стран ЕврАзЭС
рассматривают и данную категорию налогоплательщиков (статья 19 НК
Республики Беларусь, абзац четвертый пункта 2 статьи 11 НК
Российской Федерации, абзац одиннадцатый пункта 1 статьи 10 НК
Республики Казахстан, статья 31 НК Республики Таджикистан, часть 18
статьи 19 проекта НК Кыргызской Республики). Действующий НК
Кыргызской Республики не выделяет отдельно деятельность физических
лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, но в то же время
рассматривает патент как документ, выдаваемый Налоговой службой и
удостоверяющий уплату соответствующих налогов и право
налогоплательщика на занятие определенным видом экономической
деятельности.
При этом налоговые кодексы Беларуси и России в целях
налогообложения к индивидуальным предпринимателям приравнивают
частных нотариусов (в России также частных адвокатов), а налоговые
кодексы Казахстана и Таджикистана рассматривают данную категорию
субъектов отдельно от индивидуальных предпринимателей.
Взаимозависимые лица.
Введение понятия взаимозависимых лиц свидетельствует о решении
в законодательстве сложнейшего комплекса вопросов, связанных с
налоговыми последствиями манипулирования показателями
предпринимательской деятельности лицами, между которыми существуют
особые отношения.
К сделкам между такими лицами в современной общемировой
налоговой практике проявляется наибольшее внимание. Именно в этой
сфере концентрируются имеющие легальный вид схемы уклонения от
налогообложения, налогового мошенничества, применения такого
явления, как трансфертное налогообложение. Эффективный механизм
противодействия возможности использования таких схем ухода от
налогообложения может быть выстроен только на основе определения в
налоговом законодательстве четких признаков, наличие которых
свидетельствует об особых отношениях между налогоплательщиками.
Налоговые кодексы не всех стран ЕврАзЭС используют такое
понятие, как «взаимозависимые лица». В Беларуси, России и
Таджикистане выделены для этого отдельные статьи (статья 20 НК
Республики Беларусь, статья 20 НК Российской Федерации, статья 29 НК
Республики Таджикистан), а в НК Республики Казахстан подобные
отношения регулируются с учетом статьи 73 «Контроль при применении
трансфертных цен».
Под взаимозависимыми лицами следует понимать физические лица и
(или) организации, наличие отношений между которыми оказывает
непосредственное влияние на условия или экономические результаты их
деятельности или деятельности представляемых ими лиц. Налоговые
кодексы Беларуси, России и Таджикистана закрепляют примерно
одинаковые условия признания лиц взаимозависимыми.
В Беларуси к отношениям между взаимозависимыми лицами
относятся отношения:
1) лица являются учредителями (участниками) одной организации;
2) одно лицо выступает учредителем (участником) другой
организации, если доля такого участия составляет не менее 20
процентов;
3) одно лицо подчиняется другому по должностному положению
либо одно лицо находится (непосредственно или косвенно) под
контролем другого лица;
4) лица совместно (непосредственно или косвенно) контролируют
третье лицо;
5) физические лица состоят в соответствии с законодательством
в брачных отношениях, отношениях близкого родства или свойства,
усыновителя и усыновленного, а также опекуна, попечителя и
подопечного.
В России к таким отношениям относятся отношения, когда:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует
в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет
более 20 процентов. Доля косвенного участия одной организации в
другой через последовательность иных организаций определяется в виде
произведения долей непосредственного участия организаций этой
последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу
по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством в
брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и
усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
В Республике Таджикистан под такими отношениями
подразумеваются отношения, при которых:
1) лица являются учредителями (участниками) одного и того же
предприятия, если доля каждого лица составляет не менее 20
процентов;
2) одно лицо непосредственно или косвенно участвует в другом
лице, являющемся предприятием, если доля такого участия составляет
не менее 20 процентов;
3) одно лицо подчиняется другому лицу по должностному
положению или одно лицо находится под контролем (прямым или
косвенным) другого лица;
4 ) лица являются дочерними предприятиями одного и того же
юридического лица или находятся под прямым или косвенным контролем
третьего лица;
5) лица напрямую или косвенно контролируют третье лицо, если
права голоса каждого лица составляют не менее 20 процентов;
6) лица состоят в брачных отношениях или имеют родственные
связи.
В отличие от Беларуси и Таджикистана в России суд может
признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не
предусмотренным Кодексом, если отношения между этими лицами могут
повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Налоговые кодексы Российской Федерации и Республики
Таджикистан содержат также отдельные статьи (соответственно статья
40 и статья 32), определяющие принципы определения рыночной цены
товаров, работ или услуг для целей налогообложения.
Что касается Республики Казахстан, то органы налоговой службы
контролируют правильность применения цен по сделкам в порядке и
случаях, предусмотренных законодательным актом Республики Казахстан,
регулирующим вопросы государственного контроля при применении
трансфертных цен. При установлении факта отклонения цены сделки от
рыночной цены налоговые органы корректируют объекты налогообложения
и налоговые обязательства в соответствии с законодательством
Республики Казахстан.
В действующем НК Кыргызской Республики рассматриваемые вопросы
подробным образом не урегулированы, вместе с тем в статьях 27 и 102
проекта НК Кыргызской Республики использован подход, примененный в
НК Российской Федерации.
Права и обязанности налогоплательщика.
Необходимым и важным условием правового регулирования
налоговых отношений является определение прав и обязанностей их
участников и, в особенности, налогоплательщиков.
В налоговых кодексах всех стран ЕврАзЭС, за исключением
действующей редакции НК Кыргызской Республики, правам и обязанностям
налогоплательщиков посвящены отдельные статьи. Следует отметить, что
во всех упомянутых странах перечень прав носит не закрытый характер
и может быть расширен с учетом норм не только кодексов, но и других
актов налогового законодательства.
Общими для налогоплательщиков всех рассматриваемых стран
являются следующие права:
1) получать от налоговых органов информацию о налоговых
платежах в бюджет, об изменениях в налоговом законодательстве и
письменные разъяснения по вопросам применения налогового
законодательства;
2) представлять свои интересы по вопросам налоговых отношений
лично либо через своего представителя;
3) присутствовать при проведении налоговой проверки, получать
копии документов о результатах налогового контроля;
4) представлять налоговым органам пояснения по исчислению и
уплате налоговых платежей в бюджет по результатам налоговых
проверок;
5) получать выписку из лицевого счета о состоянии расчетов с
бюджетом по исполнению налоговых обязательств;
6) обжаловать в установленном порядке акты налоговых проверок
и уведомления по актам налоговых проверок и действия (бездействие)
должностных лиц налоговых органов;
7) требовать соблюдения налоговой тайны;
8) использовать налоговые льготы при наличии оснований и в
порядке, установленном налоговым законодательством;
9) право на своевременный зачет или возврат сумм излишне
уплаченных либо излишне взысканных налоговых платежей (излишне
поступивших в бюджет налоговых платежей).
При этом права налогоплательщиков обеспечиваются
соответствующими обязанностями должностных лиц налоговых и иных
уполномоченных органов. Налогоплательщикам гарантируется
административная и судебная защита их прав и законных интересов.
С возможностью осуществлять определенные права корреспондирует
обязательность соблюдения при этом определенных обязанностей. Как и
в случае с правами налогоплательщика перечень обязанностей не
является закрытым, ввиду того, что многие обязанности
налогоплательщиков имеют специфический характер, обусловлены
конкретными правилами и механизмами налогообложения, вследствие чего
их определение представляется оправданным в других нормах кодексов и
актах налогового законодательства.
Общими для налогоплательщиков всех рассматриваемых стран
являются следующие обязанности:
1) уплачивать установленные налоговым законодательством
налоговые платежи;
2) стать на учет в налоговых органах в установленном порядке и
на установленных условиях;
3) вести в установленном порядке учет доходов (расходов) и
иных объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена
актами налогового законодательства;
4) представлять в налоговые органы и их должностным лицам
налоговые декларации, иную налоговую отчетность и необходимые
документы и сведения, связанные с налогообложением;
5) выполнять законные указания налоговых органов об устранении
выявленных нарушений налогового законодательства;
6) сообщать в налоговый орган по месту постановки на учет
информацию, определенную в соответствии с кодексом;
7) обеспечивать в течение сроков, установленных
законодательством, сохранность документов бухгалтерского учета,
учета доходов (расходов) и иных объектов налогообложения, других
документов и сведений, необходимых для налогообложения.
За невыполнение или ненадлежащее выполнение возложенных на
него обязанностей налогоплательщик несет ответственность в
соответствии с законодательством.
Налоговые агенты.
Устанавливая обязанности налогоплательщиков уплачивать
налоговые платежи, налоговое законодательство в ряде случаев
возлагает на некоторых субъектов обязанности по удержанию этих
налогов и перечислению их в бюджет. Таких субъектов принято называть
налоговыми агентами.
Необходимо учитывать, что использование данного института
возможно только в случае, если налогоплательщик и налоговый агент
тесно связаны между собой денежными отношениями. Возлагая на
налогового агента обязанности по удержанию налогов, государство
наделяет его частью властных полномочий по отношению к
налогоплательщику. Использование налоговых агентов носит
ограниченный характер и применяется, как правило, в следующих
случаях:
1) количество налогоплательщиков данной категории велико и
экономически невыгодно собирать налоги у каждого такого
налогоплательщика непосредственно;
2) властные полномочия государства по отношению к
налогоплательщику существенно ограничены юрисдикцией другого
государства.
Налоговые кодексы всех стран ЕврАзЭС используют данный
институт налогового права, однако, в действующем НК Кыргызской
Республики термин «налоговый агент» не используется.
Налоговым агентом признается лицо, которое является источником
выплаты доходов плательщику и на которое в силу Кодекса и других
актов налогового законодательства возлагаются обязанности по
исчислению, удержанию у плательщика и перечислению в бюджет
налоговых платежей.
В отношении налоговых агентов действует правило, что если не
предусмотрено иное, то они имеют те же права, что и
налогоплательщики. При этом налоговые агенты обязаны:
1) исчислять, удерживать из средств, причитающихся
налогоплательщику, и перечислять в бюджет соответствующие налоговые
платежи;
2) вести учет начисленных и выплаченных доходов, удержанных и
перечисленных в бюджет соответствующих налоговых платежей;
3) представлять в налоговые органы документы и сведения,
необходимые для осуществления контроля.
Также как и налогоплательщик, за неисполнение или ненадлежащее
исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет
ответственность в соответствии с законодательством.
Особенностью правового регулирования в Российской Федерации
является использования такого института как «сборщик налогов и (или)
сборов». Так, в соответствии со статьей 25 НК Российской Федерации в
случаях, предусмотренных Кодексом, прием от налогоплательщиков и
(или) плательщиков сборов средств в уплату налогов и (или) сборов и
перечисление их в бюджет могут осуществляться государственными
органами, органами местного самоуправления, другими уполномоченными
органами, должностными лицами и организациями - сборщиками налогов и
(или) сборов. Права, обязанности и ответственность сборщиков налогов
и (или) сборов определяются Кодексом, федеральными законами и
принятыми в соответствии с ними законодательными актами субъектов
Российской Федерации и нормативными правовыми актами
представительных органов местного самоуправления о налогах и (или)
сборах.
Представительство в налоговых правоотношениях.
Как правило, налогоплательщик самостоятельно участвует в
налоговых правоотношениях, однако в силу объективных причин для
выполнения определенных действий налогоплательщик вправе прибегнуть
и к помощи третьих лиц посредством использования института
представительства. Налоговые кодексы всех государств ЕврАзЭС, кроме
действующего НК Кыргызской Республики, достаточно подробно
регулируют данные положения (статьи 24-27 НК Республики Беларусь,
статьи 26-29 НК Российской Федерации, статья 14 НК Республики
Казахстан, статьи 39-42 НК Республики Таджикистан, статья 33 проекта
НК Кыргызской Республики). По аналогии с гражданским, гражданским
процессуальным и хозяйственным процессуальным правом налоговое право
подразделяет всех представителей на законных и уполномоченных.
Личное участие налогоплательщика в отношениях, регулируемых
налоговым законодательством, не лишает его права иметь своего
представителя, равно как участие представителя не лишает
налогоплательщика права на личное участие в указанных
правоотношениях. Полномочия представителя подлежат документальному
подтверждению в порядке, установленном законодательством.
Законными представителями налогоплательщика-организации
признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию
на основании актов законодательства или учредительных документов
этой организации. Законными представителями налогоплательщика -
физического лица признаются лица, выступающие в качестве его
представителей в соответствии с законодательством.
Уполномоченным представителем налогоплательщика признается
физическое или юридическое лицо, уполномоченное налогоплательщиком
представлять его интересы в отношениях, регулируемых налоговым
законодательством.
Налоговые кодексы России и Таджикистана отдельно оговаривают,
что не могут быть уполномоченными представителями налогоплательщика
должностные лица налоговых органов, таможенных органов, органов
внутренних дел, судьи, следователи и прокуроры и др.
В соответствии с нормами налоговых кодексов Беларуси и России
нормы о представителях в равной степени распространяются и на
налоговых агентов.
3. Объекты налогообложения
Из всех стран ЕврАзЭС наиболее полное правовое регулирование
вопрос объектов налогообложения получил в налоговых кодексах
Беларуси и России, где соответствующие нормы оформлены в виде
отдельных глав (соответственно главы 3 и 7). В налоговых кодексах
Казахстана и Таджикистана дано лишь общее определение объектов
налогообложения и сделаны отсылки на особенные части кодексов, а
понятия «товаров», «работ», «услуг», «дохода», «дивидендов»
определяются также только в общем виде. Действующий НК Кыргызской
Республики в наименьшей степени регулирует общие положения об
объектах налогообложения.
Объекты налогообложения могут быть определены как
обстоятельства, с наличием которых у налогоплательщика налоговое
законодательство связывает возникновение налогового обязательства.
Каждый налоговый платеж имеет самостоятельный объект
налогообложения. Один и тот же объект может облагаться определенным
налоговым платежом у одного налогоплательщика только один раз за
соответствующий налоговый период.
Общими и основными во всех рассматриваемых законодательствах
объектами налогообложения являются «реализация товаров (работ,
услуг)», «доходы», «дивиденды и проценты», «имущество», «прибыль».
Так, для целей налогообложения товаром признается любое
имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, если
иное не установлено таможенным законодательством. Работой для целей
налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют
материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения
потребностей организации и (или) физических лиц. Услугой для целей
налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют
материального выражения, реализуются и потребляются в процессе
осуществления этой деятельности.
Налоговые кодексы Беларуси и России определяют реализацию
товаров (работ, услуг) как отчуждение (передачу) товара одним лицом
другому лицу (выполнение работ одним лицом для другого лица,
оказание услуг одним лицом другому лицу) на возмездной или
безвозмездной основе вне зависимости от способа приобретения прав на
товары (результаты выполненных работ, оказанных услуг) или формы
соответствующих сделок (соответственно статья 31 и статья 39).
Отдельно устанавливаются случаи передачи, которые не являются
реализацией товаров (работ, услуг).
В соответствии с нормами НК Российской Федерации место и
момент фактической реализации товаров, работ, услуг определяются в
соответствии с частью второй Кодекса. В Общей части НК Республики
Беларусь определяется место реализации товаров, работ, услуг,
имущественных прав на объекты интеллектуальной собственности.
Отдельные статьи, посвященные такому объекту налогообложения,
как доход, содержатся только в налоговых кодексах Беларуси и России
(соответственно статья 34 и статьи 41, 42), в остальных государствах
- членах ЕврАзЭС данное понятие определяется в общем виде в числе
других понятий.
Вместе с тем в Беларуси и России под доходом понимается
экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в
случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду
можно оценить, и определяемая применительно к конкретному налоговому
платежу в соответствии с кодексом (для Беларуси - и в соответствии с
актами Президента Республики Беларусь).
Общепринятым среди государств - членов ЕврАзЭС является
деление доходов налогоплательщиков на доходы от источников в данном
государстве и доходы от источников за пределами данного государства.
Если положения кодексов не позволяют однозначно отнести полученные
плательщиком доходы к доходам от источников в данном государстве
либо к доходам от источников за пределами данного государства,
отнесение дохода к тому или иному источнику, а также определение
доли таких доходов осуществляются в порядке, установленном иными
актами налогового законодательства.
Отдельно от доходов налоговые кодексы государств - членов
ЕврАзЭС рассматривают такие объекты налогообложения, как дивиденды и
проценты. По общему правилу, к дивидендам относят доход, полученный
акционером (участником) от организации при распределении прибыли,
остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по
привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику)
акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в
уставном фонде (капитале) этой организации. При этом к дивидендам не
относится доход, направленный на увеличение уставного фонда
(капитала) организации при распределении чистого дохода с
сохранением доли участия каждого акционера (участника), также к
дивидендам не относятся (либо освобождаются от налогообложения)
выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой
организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса
этого акционера (участника) в уставный фонд (капитал) организации.
Процентами по общему правилу признается любой доход,
начисленный по облигациям любого вида, векселям, депозитным и
сберегательным сертификатам, денежным вкладам, депозитам и иным
аналогичным долговым обязательствам, независимо от способа его
оформления.
4. Налоговое обязательство и его исполнение
Налоговое обязательство является базовым понятием при
построении налоговой системы государства, наиболее ярко
характеризующим правовую природу налогообложения.
Налоговое законодательство ряда государств - членов ЕврАзЭС
дает определение налоговому обязательству как обязанности
налогоплательщика (иного обязанного лица) при наличии обстоятельств,
установленных национальным налоговым законодательством, уплатить
определенный налог, сбор.
Поскольку обязанность по уплате налогов, сборов является
основной обязанностью налогоплательщиков, налоговое законодательство
государств - членов ЕврАзЭС, как правило, четко регламентирует
порядок исполнения этой обязанности, а также устанавливает
соответствующие меры и способы, предназначенные для обеспечения
своевременного выполнения плательщиками налогового обязательства в
полном объеме.
Следует отметить, что НК Российской Федерации не использует
термин «налоговое обязательство», а оперирует непосредственно
содержанием данного понятия - «обязанность по уплате налога или
сбора».
Наиболее емкое определение понятия «налоговое обязательство»
содержит НК Республики Казахстан, в соответствии с которым налоговым
обязательством является обязательство налогоплательщика перед
государством, возникающее в соответствии с налоговым
законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на
регистрационный учет в налоговом органе, определять объекты
налогообложения и объекты, связанные с налогообложением, исчислять
налоги и другие обязательные платежи в бюджет, составлять налоговую
отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать
налоги и другие обязательные платежи в бюджет. То есть, данным
Кодексом помимо основной обязанности налогоплательщика по уплате
налогов и иных обязательных платежей в бюджет к налоговому
обязательству отнесены и иные действия, непосредственно с этой
обязанностью связанные и направленные на ее исполнение.
Отличительной особенностью понятия «налоговое обязательство»,
приведенного в НК Республики Таджикистан является то, что к
обязанности плательщика, составляющей налоговое обязательство,
данный акт относит уплату не только налогов, но и начисленных
штрафов и процентов.
Поскольку НК Республики Беларусь использует понятия «сбор
(пошлина)», в понятие «налоговое обязательство» помимо уплаты
налогов и сборов включается обязанность плательщика (иного
обязанного лица) уплатить и пошлины.
Следует отметить, что действующая редакция НК Кыргызской
Республики не содержит понятия «налоговое обязательство», а также
практически не отражает общих положений и принципов, регулирующих
порядок и основания возникновения, изменения, прекращения и
исполнения налогового обязательства. В связи с этим, при проведении
сравнительного анализа указанных вопросов основное внимание было
уделено проекту НК Кыргызской Республики.
Основания возникновения, изменения и прекращения, а также
порядок и условия исполнения налогового обязательства определяются
налоговым законодательством государств - членов ЕврАзЭС, как
правило, применительно к каждому конкретному налогу, сбору.
Возложение на налогоплательщика (налогового агента)
обязанности по уплате налогов и сборов налоговое законодательство
всех без исключения упомянутых стран связывает с моментом
возникновения обстоятельств, предусматривающих уплату
соответствующего налога, сбора. Таким образом, налоговое
обязательство возникает, как правило, с появлением у
налогоплательщика объекта налогообложения.
В налоговых законодательствах государств - членов ЕврАзЭС
закреплен весьма схожий порядок исполнения налогового обязательства.
Общим принципом исполнения налогового обязательства является то, что
исполнение обязанности по уплате налога осуществляется
налогоплательщиком самостоятельно, за исключением случаев, когда
законодательством исполнение его налогового обязательства
возлагается на иное обязанное лицо (налогового агента).
Налоговое обязательство должно быть исполнено в срок,
установленный налоговым законодательством. При этом налоговое
законодательство России, Казахстана и Кыргызстана содержит нормы,
прямо предусматривающие право налогоплательщика на досрочное
выполнение обязанности по уплате налогов, сборов.
Налоговое обязательство признается исполненным с момента
уплаты причитающихся сумм налога, сбора.
Особенностью налогового законодательства Казахстана является
наличие в кодексе перечня действий, которые должен совершить
налогоплательщик во исполнение налогового обязательства. Так, в
соответствии со статьей 29 НК Республики Казахстан во исполнение
налогового обязательства налогоплательщик совершает следующие
действия:
1) встает на регистрационный учет в налоговом органе;
2) ведет учет объектов налогообложения и объектов, связанных с
налогообложением;
3) исчисляет, исходя из объектов налогообложения и объектов,
связанных с налогообложением, налоговой базы и налоговой ставки,
суммы налогов и других обязательных платежей, подлежащих уплате в
бюджет;
4) составляет налоговую отчетность и представляет ее органам
налоговой службы в установленном порядке и сроки;
5) уплачивает исчисленные и начисленные суммы налогов и других
обязательных платежей в бюджет в порядке и в сроки, установленные
налоговым законодательством, а также пени и штрафы в случае
неисполнения налогового обязательства.
Аналогичный подход к порядку исполнения налогового
обязательства содержит и проект НК Кыргызской Республики.
Исполнение налогового обязательства (обязанности по уплате
налогов) налоговые кодексы Беларуси, России и проект НК Кыргызской
Республики связывают, прежде всего, с моментом предъявления в банк
платежного поручения на уплату соответствующего налога при наличии
достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при
уплате налогов наличными денежными средствами - с моментом внесения
денежной суммы в счет уплаты налога в банк, организацию связи либо
иной, уполномоченный орган.
Налоговое законодательство Казахстана предусматривает, что
налоговое обязательство, исполняемое в безналичной форме, считается
исполненным со дня получения акцепта платежного поручения на сумму
налогов и других обязательных платежей от банка или организации,
осуществляющей отдельные виды банковских операций.
В случаях, когда обязанность по исчислению и удержанию налога
возложена на налогового агента, налоговое обязательство считается
выполненным:
с момента удержания налога налоговым агентом (в России,
Казахстане и по проекту кодекса в Кыргызстане);
со дня уплаты суммы налога обязанным лицом в бюджет (в
Беларуси).
Представляется, что основание признания исполненным налогового
обязательства, возложенного на налогового агента, предусмотренное
законодательством Республики Беларусь, является более обоснованным и
соответствующим понятию «налоговое обязательство».
Налоговые кодексы Беларуси, России, Казахстана, а также проект
НК Кыргызской Республики предусматривают, что обязательство по
уплате налогов, сборов может быть исполнено путем проведения зачетов
излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, сборов, пеней.
Стоит отметить, что пункт 7 статьи 46 НК Республики Беларусь
также допускает взаимозачет налогов, сборов (пошлин), подлежащих
уплате плательщиком (иным обязанным лицом), и финансовых
обязательств республиканских органов государственного управления,
местных исполнительных и распорядительных органов перед этим
плательщиком (иным обязанным лицом).
Неисполнение либо ненадлежащее исполнение налогоплательщиком
(налоговым агентом) обязанности по уплате налога является основанием
для применения мер принудительного исполнения налогового
обязательства, уплаты соответствующих процентов (пеней), а также для
применения к указанному лицу мер ответственности.
Налоговое законодательство всех государств ЕврАзЭС направлено
на обеспечение неукоснительного исполнения налогоплательщиками
обязанности по уплате налогов. В связи с этим вполне обоснованными,
|
