НАЙТИ ДОКУМЕНТ
Лист № 6448/7/23-5017 від 02.04.2007Щодо руйнування механізмів мінімізації, що використовуються суб'єктами, які декларують від'ємне значення об'єкта оподаткування (збитковими підприємствами)
Текст документа по состоянию на 2 июля 2009 года
<< Назад |
<<< Главная страница
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
Л И С Т
02.04.2007 N 6448/7/23-5017
Щодо руйнування механізмів мінімізації,
що використовуються суб'єктами,
які декларують від'ємне значення
об'єкта оподаткування
(збитковими підприємствами)
З метою недопущення мінімізації податкових зобов'язань,
використання схем ухилення від оподаткування суб'єктами
господарювання, що декларують від'ємне значення (об'єкта
оподаткування), та на виконання пункту 5 протоколу N 9 апаратної
наради ДПА України від 16.03.2007 р., п. 1.5, 1.34 Пріоритетних
напрямів діяльності ДПА України на 2007 рік, затверджених наказом
ДПА України від 07.02.2007 р. N 63, пунктів 1.6, 1.7 розділу 1 та
п. 8 розділу 2 витягу з протоколу N 1 розширеного засідання
колегії ДПА України від 23.01.2007 р. надсилає для використання у
роботі Методичні рекомендації щодо особливостей проведення
перевірок таких суб'єктів господарювання.
Заступник Голови М.Романів
Додаток
до листа ДПА України
02.04.2007 N 6448/7/23-5017
МЕТОДИЧНІ РЕКОМЕНДАІЇ
щодо особливостей проведення перевірок
суб'єктів господарювання,
що декларують від'ємне значення
об'єктів оподаткування
(збиткові підприємства)
Ці рекомендації щодо особливостей проведення перевірок
суб'єктів господарювання, що декларують від'ємне значення об'єктів
оподаткування (збиткові підприємства), розроблені на підставі
вимог чинного законодавства України з питань оподаткування для
використання регіональними підрозділами аудиту юридичних осіб у
роботі при організації та проведенні документальних перевірок
суб'єктів господарювання, що декларують від'ємне значення об'єктів
оподаткування (далі - збиткові підприємства) і містять у собі
інформацію щодо методів руйнування схем мінімізації податкових
зобов'язань, які використовують збиткові підприємства, та
забезпечення комплексного підходу під час проведення перевірок
зазначених суб'єктів господарювання.
I. Доперевірочний аналіз
З метою забезпечення максимальної ефективності у роботі з
руйнування схем мінімізації податкових зобов'язань збитковими
підприємствами та створення сприятливих умов майбутньої
документальної перевірки на стадії доперевірочної підготовки
повинен бути вирішений цілий ряд організаційних питань, пов'язаних
із їх проведенням.
Підрозділами, на які покладено функції здійснення
контрольно-перевірочної роботи, повинна бути зібрана детальна
інформація про платника податку, його контрагентів та пов'язаних
осіб. Таку інформацію працівники регіональних підрозділів можуть
отримати самостійно у процесі виконання своїх контрольних функцій
(інформація із внутрішніх джерел) та/або отримати із зовнішніх
джерел.
При визначенні переліку підприємств для проведення перевірок
необхідно керуватись вимогами наказу ДПА України від 11.10.2005 р.
N 441 ( v0441225-05 ) "Про затвердження Методичних рекомендацій
щодо порядку складання плану-графіка перевірок суб'єктів
господарювання та взаємодії між структурними підрозділами при їх
проведенні".
II. Схеми мінімізації податкових зобов'язань
та рекомендації щодо їх руйнування
Умовно схеми мінімізації податкових зобов'язань можна
розділити на чотири категорії:
I. Схеми зменшення податкових зобов'язань.
II. Схеми оптимізації податкових зобов'язань.
III. Схеми ухилення від оподаткування.
IV. Схеми, що мають ознаки шахрайства.
До першої та другої категорій належать схеми, які формально є
законними, проте їх реалізація не є можливою без залучення інших
суб'єктів господарювання. При цьому слід розрізняти законність
здійснених операцій, пов'язаних з такими категоріями, і в ході
здійснення документальних перевірок визнавати "зловживання"
суб'єктом господарювання своїм правом, розмежовуючи діяльність на
господарську й таку, що здійснюється без очевидного економічного
змісту.
Зазначений підхід базується на п. 1.32 ст. 1 Закону України
"Про оподаткування прибутку підприємств" ( 334/94-ВР ), згідно з
яким господарська діяльність - будь-яка діяльність особи,
спрямована на отримання доходу в грошовій, матеріальній або
нематеріальній формах, у разі коли безпосередня участь такої особи
в організації такої діяльності є регулярною, постійною та
суттєвою. Під безпосередньою участю слід розуміти зазначену
діяльність особи через свої постійні представництва, філіали,
відділення, інші відокремлені підрозділи, а також через довірену
особу, агента або будь-яку іншу особу, яка діє від імені та на
користь першої особи.
При цьому у визначенні господарської діяльності згідно зі
статтею 142 Господарського кодексу України ( 436-15 ) термін
"доход" ототожнюється з "прибутком". Отже, Господарський кодекс
встановлює, що прибуток (доход) суб'єкта господарювання є
показником фінансових результатів його господарської діяльності,
що визначається шляхом зменшення суми валового доходу суб'єкта
господарювання за певний період на суму валових витрат та суму
амортизаційних відрахувань.
Отже, у випадку, якщо платник здійснює разові операції, які є
нехарактерними для основного виду діяльності, такі операції
відбувались протягом нетривалого терміну та виявились збитковими,
то така діяльність не визначається господарською, а відповідно
зменшуються валові витрати підприємства в частині, що не призвела
до збільшення доходів. Разом з тим такий підхід не є універсальним
і потребує достеменного документування всіх обставин укладених
угод щодо здійснення фінансово-господарської діяльності.
Третя категорія схем мінімізації податкових зобов'язань -
пов'язані з ухиленням від оподаткування. Зазначене може досягатись
за рахунок не відображення у податкових деклараціях податкових
зобов'язань, використання окремими суб'єктами господарювання у
розрахунках підставних ("фіктивних") осіб, або ж визнаних
банкрутами.
Четверта категорія схем - пов'язані з шахрайством, підробкою
документів. Зазначене може досягатись шляхом укладання удаваних
правочинів, зокрема використання підроблених документів, у тому
числі для отримання незаконного відшкодування з бюджету сум ПДВ.
Реалізація першої та другої категорії схем мінімізації
податкових зобов'язань неможлива без залучення інших суб'єктів
господарювання і зазвичай спрямована на перенесення об'єкта
оподаткування на інших осіб:
а) з меншими (пільговими) ставками оподаткування;
б) нерезидентів;
в) "фіктивних" суб'єктів господарювання.
Зазначене досягається за рахунок:
а) заниження ціни реалізації;
б) використання "транзитних" підприємств з метою збільшення
ціни закупки;
в) придбання сумнівних з точки зору фактичного надання і
використання у господарській діяльності послуг (маркетинг,
мерчандайзинг, інформаційні, консультативні, юридичні, права
використання товарних знаків тощо);
г) залучення позикових та кредитних коштів під відсотки;
д) застосування розрахунків у вигляді цінних паперів.
а) заниження ціни реалізації
У ході перевірок обов'язково необхідно перевіряти
обґрунтованість визначення цін та їх відповідність звичайним
цінам. Перевірку зазначеного питання необхідно здійснювати з
урахуванням положень пп. "д" п. 2 Стандарту якості
контрольно-перевірочної роботи N 8 "Розуміння діяльності
підприємства", затвердженого наказом ДПА України від 02.12.2005 р.
N 540 ( v0540225-05 ).
Згідно з п. 1.20 ст. 1 Закону "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) звичайна ціна товару (робіт, послуг) -
це ціна, визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне,
вважається, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих
ринкових цін. Іншими словами, звичайна ціна - це ціна
товарно-матеріальних цінностей, робіт, послуг протягом звітного
періоду з розрахунками, грошовими коштами, по ціні, що склалася в
даний період часу в залежності від попиту на дані ТМЦ (роботи,
послуги).
Підпункт 1.20.5 пункту 1.20 ст. 1 цього самого Закону
( 334/94-ВР ) встановлює, що якщо звичайна ціна не може бути
визначена з використанням норм попередніх підпунктів цього пункту,
то для доказів обґрунтування її рівня застосовуються правила,
визначені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського
обліку, а також національними стандартами з питань оцінки майна та
майнових прав. З метою оподаткування терміни "справедлива
вартість", "ринкова вартість" та "чиста вартість реалізації", які
використовуються в національних положеннях (стандартах)
бухгалтерського обліку та національних стандартах з питань оцінки
майна і майнових прав, прирівнюються до терміна "звичайна ціна",
визначеного цим Законом.
Відповідно до пункту 6 Положення (стандарту) бухгалтерського
обліку N 23 "Розкриття інформації щодо пов'язаних сторін",
затвердженого наказом Міністерства фінансів України від
18.06.2001 р. N 303 ( z0539-01 ), оцінка активів і
зобов'язань здійснюється, зокрема, такими методами:
1) порівняної неконтрольованої ціни, згідно з якою
застосовується ціна, яка визначається за ціною на аналогічну
готову продукцію (товари, роботи, послуги), що реалізуються не
пов'язаному з продавцем покупцеві за звичайних умов діяльності;
2) ціни перепродажу, за яким застосовується ціна готової
продукції (товарів, робіт, послуг) за вирахуванням відповідної
націнки;
3) "витрати плюс", за яким застосовується ціна, що
складається з собівартості готової продукції (товарів, робіт,
послуг), яку визначає продавець, і відповідної націнки;
4) балансової вартості, згідно з якою ціна встановлюється за
балансовою вартістю, що визначається згідно з відповідним
положенням (стандартом) бухгалтерського обліку.
До випадків застосування звичайних цін, зокрема, належать
операції з продажу товарів (робіт, послуг) пов'язаним особам, а
також операції з юридичним особами, які не є платниками податку на
прибуток за ставкою, зазначеною у ст. 10 Закону ( 334/94-ВР ).
Якщо з першою категорією все зрозуміло (визначення пов'язаних
осіб наведене в п. 1.26 ст. 1 Закону ( 334/94-ВР ), то
необхідність застосування звичайних цін до операцій з юридичними
особами другої категорії (пп. 7.4.3 п. 7.4 ст. 7 Закону про
прибуток) іноді ігнорується платниками. При цьому до цієї
категорії належить досить широке коло суб'єктів підприємницької
діяльності, наприклад, платники єдиного податку, суб'єкти
підприємницької діяльності, які працюють за спеціальним
торговельним патентом, а також які сплачують фіксований
сільськогосподарський податок. Крім того, до таких формально можна
віднести всіх нерезидентів, оскільки вони не сплачують податок на
прибуток за ставкою, зазначеною у статті 10 Закону.
б) використання "транзитних" підприємств з метою збільшення
ціни закупки
При перевірці цього питання слід виконувати таку
послідовність заходів:
1. Звернути увагу на наявність у ланцюжках постачання
контрагентів, реєстраційні документи яких на момент написання акта
вже скасовані судовими рішеннями, або таких, що не звітують,
звітують з нульовими показниками, знаходяться в стадії банкрутства
або ліквідовані за рішенням власників.
2. Щодо підозрілих операцій вжити заходів для встановлення
достовірності поставки придбаних товарів чи наданих послуг, а
саме:
- обов'язкове проведення перевірки основних постачальників до
виробника чи імпортера;
- встановлення перевізників товару на етапах його руху від
постачальника до платника і його покупців та наявність
транспортних засобів для перевезення товарів;
- встановлення та, за необхідності, обстеження місць
зберігання товарів;
- отримання на перевірку документів, що відображають витрати
на перевезення;
- встановлення порядку обліку придбання товарів, їх
реалізації, розрахунків;
- вжиття заходів для встановлення ланцюжків проведення
вексельних розрахунків.
За наявності інформації, що у платника податків виявлені
постачальники, які не звітують до податкового органу або по яких
неможливо здійснити перевірки у зв'язку з невстановленням
місцезнаходження, необхідно вжити комплекс заходів для
встановлення доказів, що підтверджують проведення безтоварних
операцій, а саме:
- встановлення посадових осіб, які укладали угоди на
придбання товарно-матеріальних цінностей або брали безпосередню
участь в отриманні чи транспортуванні товару, прийманні виконаних
послуг;
- вивчення економічної доцільності проведеної господарської
операції;
- встановлення адреси складських приміщень зберігання
товарно-матеріальних цінностей, проведення інвентаризації ТМЦ,
звірка з даними бухгалтерського обліку, опитування матеріально
відповідальних осіб, визначення покупців сумнівних товарів чи
послуг тощо;
- у ланцюжках поставки перевіряється наявність необхідних для
ведення виробництва і надання послуг ліцензій, дозволів, патентів,
наявність відповідних фахівців, необхідних виробничих потужностей,
матеріалів, комплектуючих.
При отриманні достатніх доказів необхідно довести, що
операція була безтоварна, внаслідок чого встановлюється
відсутність першого виробника чи імпортера, несплату до бюджету
ПДВ, нарахованого на вартість такого товару чи послуги в ланцюжках
поставки. Або ж відбувалася нелегітимна поставка товару чи послуг
(не облікованої виробником готової продукції чи послуг,
контрабандних товарів тощо), внаслідок чого також не було
надходження ПДВ до бюджету.
У разі виявлення постачальника з ознаками фіктивності
проводяться зустрічні перевірки та беруться пояснення у посадових
осіб підприємств та інших осіб, причетних до створення і
діяльності таких суб'єктів господарювання, з відображенням усіх
обставин здійснення господарських операцій та визначенням осіб,
причетних до оформлення документів.
Якщо внаслідок проведення цих дій ознаки фіктивності
постачальника підтверджуються, готуються та подаються позовні
заяви про визнання недійсними установчих документів і свідоцтва
платника ПДВ з моменту реєстрації, а також усіх виданих таким
постачальником первинних документів з моменту їх складання.
Коли судом одночасно в тому самому судовому засіданні
визнаються недійсними не тільки установчі документи і свідоцтво
платника ПДВ, а також всі первинні документи, видані суб'єктом
господарювання з ознаками фіктивності з моменту їх складання,
підготовка та подача позовних заяв про визнання недійсними угод у
ланцюжку поставки вже не потрібні. У такому випадку впродовж
всього ланцюжка поставки, де товаросупровідні чи інші первинні
документи були сформовані на підставі просування (використання)
даних, зазначених у первинних документах, які визнані судом
недійсними, можна за результатами перевірок зменшувати суми, які
віднесені до валових витрат та податкового кредиту учасників
ланцюжка поставки, посилаючись на недостовірність первинних
облікових документів.
в) придбання сумнівних з точки зору фактичного надання і
використання у господарській діяльності послуг
Одним з основних джерел збільшення витратної частини є
укладання угод про отримання різного роду послуг. Документи, які
надаються під час перевірок, не завжди підтверджують факт надання
таких послуг та в окремих випадках не дають змогу ідентифікувати
особу, яка безпосередньо їх надавала.
Нарощування валових витрат за рахунок отримання зазначених
вище послуг, а також послуг сумнівного характеру призводить до
зростання кредиторської заборгованості.
У випадку наявності істотних сум кредиторської заборгованості
необхідно з'ясувати, з яких причин або економічних міркувань
підприємства-кредитори протягом тривалого терміну не вживають
заходів щодо стягнення сум з боржника, що перевіряється(1).
Наявність дебіторської заборгованості свідчить про те, що
платник податків непрямо кредитує покупців своєї продукції, а
наявність кредиторської заборгованості - про непряме кредитування
платника іншими суб'єктами.
Враховуючи наведене, під час перевірок має бути з'ясовано
реальні причини та характер такого роду заборгованості.
г) залучення позикових та кредитних коштів під відсотки
Як варіант реінвестування "тіньових" коштів в оборот із
одночасним збільшенням витрат використовується залучення
зазначених коштів під виглядом кредитів. При цьому кредит не
погашається, але валові витрати збільшуються на суму нарахованих
відсотків.
Доцільність залучення кредитів із віднесенням відсотків до
складу валових витрат в окремих випадках є сумнівною операцією з
огляду на те, що в той самий час є ймовірність видачі суб'єктом
господарювання коштів у вигляді безвідсоткових позик, що
призводить до відволікання обігових коштів підприємства.
Зазначені у пп. "б", "в", "г" операції щодо нарощування
валових витрат необхідно розглядати під кутом їх взаємозв'язку із
господарською діяльністю платника податків з метою руйнування схем
мінімізації податкових зобов'язань, пов'язаних із їх штучним
нарощуванням.
д) застосування розрахунків у вигляді цінних паперів
Цінні папери, крім інвестиційного інструмента, доволі часто
виступають як фінансовий інструмент, пов'язаний з оптимізацію або
створенням альтернативних грошових потоків. Найчастіше це
стосується векселів.
Наявність вексельної форми розрахунків практично завжди
пов'язана з досягненням мети в одному з трьох напрямів:
а) збільшити економічні вигоди іншого підприємства;
б) зменшити економічні вигоди підприємства, що перевіряється;
в) здійснити розрахунки в схемах мінімізації, коли
використання коштів не є можливим через відсутність власних
коштів, а залучення позикових коштів не є економічно
обґрунтованим.
Слід зазначити, що в окремих схемах мінімізації(2) провести
розрахунки взагалі не є можливим.
Також векселі використовуються для розмежовування товарних та
грошових потоків, якщо, наприклад, у розрахунок за товари
видається вексель, а кошти, отримані від продажу товарів,
спрямовуються на придбання векселів (або інших цінних паперів).
Придбання векселів без витрачання коштів (наприклад, шляхом
обміну на інші векселі), як правило, є завершальним етапом схеми
мінімізації, в якій першим етапом було перерахування коштів з
метою збільшення валових витрат (у вигляді попередньої оплати,
страхових платежів тощо).
У випадку виявлення фактів розрахунків із застосуванням
цінних паперів слід враховувати такі законодавчі положення:
а) у межах Закону України "Про оподаткування прибутку
підприємств" ( 334/94-ВР ) цінні папери та деривативи
відображаються лише в окремому обліку. Вартість придбаних цінних
паперів або деривативів ні за яких умов не може відображатися у
складі валових витрат на придбання товарів(3);
б) відповідно до п. 4.8 ст. 4 чинної редакції Закону України
"Про податок на додану вартість" ( 168/97-ВР ) видача векселів для
цілей цього Закону не вважається оплатою, отже, витрати зі сплати
податку можна вважати понесеними лише в той момент, коли
відбудеться погашення векселя і лише у відповідній сумі.
У випадку якщо в акті перевірки описується рух цінних
паперів, згадування цінних паперів має здійснюватись з
обов'язковим визначенням:
а) категорії цінних паперів;
б) емітента цінних паперів з вказівкою всіх реквізитів
емітента;
в) номіналу цінних паперів та ціни продажу.
У випадку якщо законодавство про цінні папери передбачає
реєстрацію умов випуску цінних паперів, в акті перевірки має бути
зазначено відповідні умови випуску.
III. Організаційні вимоги
Застосування зазначених схем мінімізації в сукупності
дозволяє вивести в тіньовий сектор певну частину прибутку, що
утворюється на стадії оптової або роздрібної торгівлі і в декілька
разів перевищує реальний прибуток у сфері виробництва.
Основною організаційною вимогою стосовно збиткових
підприємств є здійснення комплексного підходу при реалізації
заходів щодо руйнування схем мінімізації податкових зобов'язань
шляхом проведення перевірок у розрізі фінансово-промислових груп
(далі - ФПГ), які в обсягах валових доходів мають значну частку.
Комплексний підхід має здійснюватись у розрізі таких
суб'єктів господарювання:
I. Підприємства-виробники.
II. Пов'язані особи, у тому числі банки та небанківські
фінансові установи.
III. Контрагенти, у тому числі нетипової продукції.
Перевірки основних виробників, їх пов'язаних осіб і
контрагентів необхідно розпочинати одночасно на початку місяця, на
який вони заплановані.
З огляду на це, матеріали перевірки мають надавати можливість
зробити вичерпні висновки щодо кола суб'єктів господарювання, з
якими платник, що перевіряється, перебуває у відносинах
залежності, а також щодо господарських операцій, які вказують на
наявність залежності. В акті перевірки має бути висвітлено як коло
суб'єктів, з якими платник перебуває у відносинах юридичної
залежності, так і суб'єктів, з якими платник перебуває у
господарській залежності(4).
Платник вважається таким, що перебуває у відносинах юридичної
залежності з певним суб'єктом, якщо виконується хоча б одна з
таких умов:
а) суб'єкт контролює безпосередньо або опосередковано понад
10 % від загальної кількості акцій (часток, паїв) у статутному
фонді платника;
б) платник контролює безпосередньо або опосередковано понад
10 % від загальної кількості акцій (часток, паїв) у статутному
фонді суб'єкта;
в) платник і суб'єкт знаходяться у відносинах юридичної
залежності на підставах, визначених у пп. "а", "б" цього пункту з
третім суб'єктом.
Під прямим контролем розуміються як відносини безпосереднього
володіння, так і відносини довірчого або оперативного управління.
Під опосередкованим контролем розуміються випадки, в яких
суб'єкт не контролює платника безпосередньо, але прямо або
опосередковано контролює його засновників.
Платник вважається таким, що перебуває у відносинах
господарської залежності з певним суб'єктом, якщо платник в
істотних обсягах здійснює з суб'єктом господарські відносини
такого роду:
а) відносини купівлі-продажу, поставки або інші
цивільно-правові угоди, що передбачають перехід права власності на
товари, цінні папери, деривативи, роботи або послуги;
б) відносини кредитування, займу, поворотної або
безповоротної фінансової допомоги;
в) відносини гарантування платником зобов'язань суб'єкта або
гарантування суб'єктом зобов'язань платника;
г) відносини факторингу між платником та суб'єктом;
д) відносини страхування між платником та суб'єктом.
Крім того, платник вважається таким, що перебуває у
відносинах господарської залежності з суб'єктом, якщо платник в
істотних обсягах здійснює операції з цінними паперами, емітованими
суб'єктом, або з борговими зобов'язаннями суб'єкта.
Істотними вважаються обсяги господарських відносин, якщо
обсяг відповідних господарських операцій дорівнює або перевищує
10 % від обсягів валового доходу.
Комплексний підхід у вирішенні поставлених питань та
руйнування зазначених схем мінімізації податкових зобов'язань
збитковими підприємствами дасть змогу розширити базу оподаткування
податком на прибуток, а також залучити до сплати податків
суб'єктів господарювання, які їх використовують.
--------------
(1) Запит безпосередньо платнику-кредитору або податковому
органу, на облік якого перебуває такий кредитор, що має
встановити, чи не звернувся кредитор до суду або з претензією, і
чи не повинен у цьому зв'язку боржник збільшити валові доходи
(податкові зобов'язання з ПДВ).
(2) Наприклад, за схемою "збиткового" продажу.
(3) Іноді підприємства, які придбали товарні деривативи і
здійснили їх погашення, безпідставно здійснюють подвійне
збільшення валових витрат (придбання деривативу як товару і власне
придбання товару)
(4) Матеріали перевірки мають містити опис характеру та обсяг
господарських операцій з суб'єктами, щодо яких існують відносини
залежності.
<< Назад |
<<< Главная страница
|
